Der fehlerhafte Datenimport ins ELSTER-Portal

Ein „Verklicken“ beim Import von steuerlichen Daten in das ELSTER-Portal ist kein nach § 173a AO korrigierbarer Schreibfehler. § 173a AO ist nicht bei sonstigen offenbaren Unrichtigkeiten, die dem Steuerpflichtigen bei der Erstellung seiner Steuererklärung unterlaufen sind, anwendbar¹.

Die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO setzt voraus, dass Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

Tatsache im Sinne der Norm ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art². Keine Tatsachen sind Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen³. Einkünfte sind als eine Tatsache anzusehen und nicht in Einnahmen und Ausgaben aufzuspalten⁴.

Nachträglich bekannt geworden ist eine Tatsache, wenn sie die Finanzbehörde beim Erlass des geänderten (beziehungsweise zu ändernden) Steuerbescheids noch nicht kannte. Die Tatsache muss daher zu dem für eine Aufhebung oder Änderung nach § 173 AO maßgebenden Zeitpunkt bereits vorhanden, aber noch unbekannt gewesen sein; maßgeblich ist der Zeitpunkt des Abschlusses der Willensbildung über die Steuerfestsetzung. Bekannt sind alle Tatsachen, die dem für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständigen Sachbearbeiter zur Kenntnis gelangen. Dabei ist grundsätzlich bekannt, was sich aus den bei der Finanzbehörde geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters ankommt⁵.

Das erstinstanzlich mit dem vorliegenden Fall befasste Niedersächsische Finanzgericht⁶ ist davon ausgegangen, dass die Zuordnung der erklärten Besteuerungsgrundlagen zum Veranlagungszeitraum 2017 eine relevante Tatsache sei; diese Tatsache sei der für die Veranlagung der Kläger verantwortlichen Dienststelle des Finanzamtes erst nach abschließender Zeichnung durch den zuständigen Bearbeiter bekannt geworden. 

Diese Auffassung wird dem Tatsachenbegriff des § 173 AO nicht gerecht und ist daher rechtsfehlerhaft. Die Zuordnung der erklärten Besteuerungsgrundlagen zum Jahr 2017 enthält bereits eine juristische Subsumtion und kann nicht Bestandteil einer Tatsache sein. Maßgebliche -steuerbegünstigende- Tatsache ist im Streitfall vielmehr, dass die Kläger aus der Vermietung von Immobilien im Streitjahr Einkünfte von 7.693 € (Objekt 1), 264 € (Objekt 2) und 80 € (Objekt 3) erzielt haben. Allein diese Tatsache ist Merkmal des steuergesetzlichen Tatbestands. Sie war zum Zeitpunkt des Abschlusses über die Willensbildung zum Erlass des Bescheids aktenkundig und galt damit als bekannt.

Fehlt es somit bereits an einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache, kommt es auf das von der Vorinstanz beurteilte und von den Beteiligten streitig erörterte grobe Verschulden der Kläger an einem nachträglichen Bekanntwerden nicht mehr an.

Die Steuerpflichtigen haben auch keinen Anspruch, dass der Einkommensteuerbescheid wegen einer widerstreitenden Steuerfestsetzung gemäß § 174 Abs. 1 AO aufgehoben wird.

Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, regelt § 174 Abs. 1 AO, dass der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern ist.

Ein mehrfaches -widerstreitendes- Berücksichtigen in diesem Sinne setzt voraus, dass die in den kollidierenden Bescheiden getroffenen Regelungen aufgrund der materiellen Rechtslage nicht miteinander vereinbar und daher widersprüchlich sind, weil nur eine der festgesetzten oder angeordneten Rechtsfolgen zutreffen kann. Die in der mehrfachen Erfassung eines bestimmten Sachverhalts liegenden Unrichtigkeiten müssen einander nach materiellem Recht zwingend -denknotwendig- ausschließen⁷. Eine solche denkgesetzlich ausgeschlossene Mehrfacherfassung kann vorliegen, wenn der nämliche Sachverhalt kumulativ mehreren Steuerpflichtigen (Subjektkollision), mehreren Steuerarten (Objektkollision) oder mehreren Besteuerungszeiträumen (Periodenkollision) zugeordnet worden ist⁸.

An einem derartigen Widerstreit zweier Steuerfestsetzungen fehlt es. Die Besteuerung von Einkünften aus der Vermietung der Immobilien des Klägers sowohl im Jahr 2017 als auch im nachfolgenden Streitjahr stehen in keinem gegenseitigen Ausschlussverhältnis. Vielmehr musste dieser Sachverhalt dem Grunde nach zwingend in beiden Veranlagungszeiträumen steuerlich berücksichtigt werden. Die durch den geänderten Bescheid vom 13.11.2019 hervorgerufene betragsmäßige Identität der Vermietungseinkünfte in den beiden Jahren ist zwar fehlerhaft, nicht aber widerstreitend, da es bei steuerlichen Dauersachverhalten nicht denklogisch ausgeschlossen ist, dass die Besteuerungsgrundlagen in mehreren Veranlagungszeiträumen gleich hoch ausfallen.

Auch die Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts, der Einkommensteuerbescheid könne nicht nach § 129 AO berichtigt werden, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung Stand.

Gemäß § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen; bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist nach Satz 2 der Vorschrift zu berichtigen.

Offenbare Unrichtigkeiten im Sinne von § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. Die Vorschrift ist zudem nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO setzt voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist. Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn die Finanzbehörde offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt⁹. Dies wiederum setzt voraus, dass sich die Unrichtigkeit ohne Weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergibt¹⁰. Soweit die Finanzbehörde auf Vorakten zurückgreifen muss, fehlt es grundsätzlich an der Offensichtlichkeit des Fehlers¹¹.

Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage zu beurteilen. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das Finanzgericht im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat¹².

Diese Rechtsgrundsätze hat das Finanzgericht seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Es hat zutreffend gewürdigt, dass das den Streitfall betreffende mechanische Versehen nicht beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen ist und ein etwaiger Sachaufklärungsfehler des Finanzamtes die Anwendung des § 129 AO ausschließt.

Fehlerquelle für den inhaltlich unrichtigen Einkommensteuerbescheid war nach den Feststellungen des Finanzgerichts das Versehen der Kläger, beim Export der Steuererklärungsdaten in das Portal „MEIN ELSTER“ nicht den für das Streitjahr maßgeblichen Dateiordner, sondern denjenigen für das Vorjahr auszuwählen („anzuklicken“). Dieses Versehen war mangels Offensichtlichkeit nicht als nach § 129 AO ausnahmsweise beachtlicher Übernahmefehler zu werten. Aus den übermittelten Erklärungsdaten war der Fehler nicht unmittelbar abzuleiten. Es hätte eines Abgleichs mit der verakteten Steuererklärung des Vorjahres bedurft. Der Einwand der Kläger, die Offensichtlichkeit des Fehlers ergebe sich aus der Divergenz zwischen den von ihnen erklärten Daten zu den Arbeitslöhnen und den von den Arbeitgebern hierzu übermittelten Daten (§ 93c AO), verfängt bereits deshalb nicht, da die Kläger Einkünfte aus weiteren Quellen bezogen.

Das von den Klägern angeführte Sachaufklärungsdefizit hat das Finanzgericht zutreffend nicht als offenbare Unrichtigkeit angesehen.

In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist geklärt, dass eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche -vom Sachbearbeiter jedoch unterlassene- Sachverhaltsermittlung kein für die Anwendung des § 129 AO erforderliches mechanisches Versehen darstellt. In solchen Fällen hat die Finanzbehörde zwar möglicherweise ihre Amtsermittlungspflicht verletzt. Eine solche ist aber nicht mit einer offenbaren Unrichtigkeit gleichzusetzen, sondern schließt sie vielmehr in der Regel aus¹³. Neue Erwägungen zu dieser Rechtsfrage bringt die Revision nicht vor.

Die Voraussetzungen für eine Aufhebung nach § 173a AO liegen ebenfalls nicht vor.

Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit dem Steuerpflichtigen bei Erstellung seiner Steuererklärung Schreib- oder Rechenfehler unterlaufen sind und er deshalb der Finanzbehörde bestimmte, nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheids rechtserhebliche Tatsachen unzutreffend mitgeteilt hat.

Das Finanzgericht hat frei von Rechtsfehlern entschieden, dass der vorliegende Fehler diesen Anforderungen nicht genügt.

Den Klägern ist kein Schreibfehler unterlaufen.

Schreibfehler sind insbesondere Rechtschreibfehler, Wortverwechselungen, Wortauslassungen oder fehlerhafte Übertragungen¹⁴. Es handelt sich nach dem allgemeinen Sprachgebrauch um einen Fehler, der beim Schreiben entsteht. Ein solcher Fehler kann sowohl beim manuellen Befüllen eines Steuererklärungsformulars als auch bei einer digitalen Prozessbearbeitung unterlaufen. Dementsprechend ist das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass Fehler bei der Bedienung eines digitalen Eingabegeräts, sogenannte Tippfehler, als tatbestandliche Schreibfehler anzusehen sind.

Dies vorausgesetzt, hat die Vorinstanz ebenfalls zutreffend gewürdigt, dass den Klägern kein Schreibfehler unterlaufen ist. Ihr Fehler lag nach bindenden Feststellungen der Vorinstanz -wie bereits ausgeführt- darin, den falschen digitalen Ordner der Festplatte ihres Computers „angeklickt“ und damit unzutreffende -nicht das Streitjahr betreffende- Daten in das Portal „MEIN ELSTER“ exportiert zu haben. Dieser Fehler entspricht einer inhaltlich unzutreffenden Befüllung eines analogen Steuererklärungsformulars. In einem solchen Fall unterläuft dem Steuerpflichtigen kein Schreibfehler, da er genau das, was er schreibt, auch schreiben will und lediglich über die inhaltliche Richtigkeit seiner Erklärung irrt.

Gleiches gilt im Streitfall. Die Kläger wollten diejenigen Daten, die sich in dem von ihnen „angeklickten“ Ordner befanden, in das ELSTER-Portal exportieren; ihr Irrtum betraf nur die Zugehörigkeit des Datensatzes zum Streitjahr. Die von den Klägern befürwortete Gleichsetzung des mechanischen Vorgangs des „Anklickens“ einer Datei mit dem des Tippens von Buchstaben auf einer Tastatur kann im vorliegenden Kontext somit nicht überzeugen.

Den Klägern ist im Zuge der Übermittlung der Einkommensteuererklärung am 25.10.2019 eine dem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche offenbare Unrichtigkeit unterlaufen. Diese berechtigt indes nicht zur Korrektur nach § 173a AO.

Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass der eindeutige Gesetzeswortlaut der Vorschrift nur die Korrektur von Schreib- oder Rechtsfehlern, nicht aber die von ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten im Sinne von § 129 AO zulässt¹⁵. Ferner hat der Bundesfinanzhof -wenn auch in einem Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren- befunden, dass eine analoge Anwendung des § 173a AO auf offenbare Unrichtigkeiten, die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich sind, mangels einer hierfür erforderlichen planwidrigen Regelungslücke ausgeschlossen ist¹⁶.

An dieser Ansicht hält der Bundesfinanzhof fest. Der Gesetzgeber hat den Änderungsumfang in § 173a AO bewusst auf Schreib- und Rechenfehler begrenzt und eine Änderung wegen anderer Fehler ausgeschlossen¹⁷. Aus diesem Grund fehlt jeglicher Anhaltspunkt, dass die von den Klägern befürwortete Erweiterung des Tatbestands auf „ähnliche offenbare Unrichtigkeiten“ vom Gesetzgeber nur versehentlich nicht geregelt wurde¹⁸. Dass diese gesetzgeberische Entscheidung mit Blick auf den tatbestandlich weiteren Anwendungsbereich einer Berichtigung gemäß § 129 AO vielfältig auf Kritik gestoßen ist¹⁹ und womöglich rechtspolitisch bedenklich ist, ändert insoweit nichts²⁰.

Die durch das Finanzgericht nachrichtlich geäußerten Zweifel, ob der Fehler der Kläger zum einen offenbar gewesen und zum anderen „bei“ Erstellung einer Steuererklärung unterlaufen sei, bedurften mangels Entscheidungserheblichkeit keiner Entscheidung des Bundesfinanzhofs.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Juli 2023 – IX R 17/22

1. Bestätigung von BFH, Beschluss vom 27.04.2022 – IX B 57/21[↩]
2. allgemeine Ansicht, u.a. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – I R 70/15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780, Rz 11; Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl., § 173 Rz 21; von Groll in HHSp, § 173 AO Rz 66[↩]
3. BFH, Beschluss vom 08.10.2019 – XI B 49/19, Rz 17[↩]
4. BFH, Urteil vom 10.07.2008 – IX R 4/08, BFH/NV 2008, 1803, unter II. 1.b[↩]
5. zum Ganzen BFH, Urteil vom 12.03.2019 – IX R 29/17, Rz 18 f., m.w.N.[↩]
6. Nds. FG, Urteil vom 21.09.2022 – 9 K 203/21[↩]
7. BFH, Urteile vom 09.05.2012 – I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 31 sowie vom 20.03.2019 – II R 61/15, BFHE 263, 492, BStBl II 2020, 463, Rz 13, jeweils m.w.N.; von Wedelstädt in Gosch, AO § 174 Rz 32[↩]
8. Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl., § 174 Rz 10, m.w.N.[↩]
9. zum Ganzen BFH, Urteil vom 12.02.2020 – X R 27/18, Rz 13, m.w.N.[↩]
10. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 16, m.w.N.[↩]
11. BFH, Urteil vom 23.01.1991 – I R 26/90, BFH/NV 1992, 359, unter II. 2.b[↩]
12. BFH, Urteil vom 26.05.2020 – IX R 30/19, Rz 31[↩]
13. BFH, Urteil vom 23.01.1991 – I R 26/90, BFH/NV 1992, 359, unter II. 2.b, m.w.N.[↩]
14. so ausdrücklich BT-Drs. 18/7457, S. 87; BFH, Beschluss vom 27.04.2022 – IX B 57/21, Rz 5[↩]
15. BFH, Urteil vom 26.05.2020 – IX R 30/19, Rz 37, m.w.N.[↩]
16. BFH, Beschluss vom 27.04.2022 – IX B 57/21, Rz 7[↩]
17. BT-Drs. 18/7457, S. 87[↩]
18. vgl. zu den Anforderungen an eine planwidrige Regelungslücke BFH, Urteil vom 28.10.2020 – X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 34, m.w.N.[↩]
19. vgl. von Wedelstädt in Gosch, AO § 173a Rz 11; Loose in Tipke/Kruse, § 173a AO Rz 5; von Groll in HHSp, § 173a AO Rz 20; Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl., § 173a Rz 7[↩]
20. s. BFH, Urteil vom 28.10.2020 – X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 34[↩]