Die Beteiligung an einer GmbH – im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert diese Zuordnung nicht dadurch, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben, sondern grundsätzlich erst dadurch, dass der Steuerpflichtige sie aus dem Betriebsvermögen entnimmt. 

Eine Beteiligung, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen grundsätzlich erst durch Entnahme. Ist die Beteiligung an der GmbH ursprünglich notwendiges Betriebsvermögen gewesen, wird dieser betriebliche Zusammenhang nicht durch eine nachträgliche Änderung der Verhältnisse gelöst.

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten¹.

Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wesentlichen Tatfrage und somit in erster Linie vom Finanzgericht festzustellen. Dessen Tatsachenwürdigung ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist².

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert diese Zuordnung nicht dadurch, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben. Ob eine -erneute- Zuführung zum Betriebsvermögen nach Änderung der Verhältnisse noch möglich wäre, ist für den Fortbestand der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen deshalb unerheblich. Die Betriebsvermögenseigenschaft wird grundsätzlich erst dadurch beendet, dass der Steuerpflichtige die Beteiligung aus dem Betriebsvermögen entnimmt³.

Eine Entnahme setzt eine unmissverständliche, von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung voraus. Die Entnahmehandlung kann auch in einem schlüssigen Verhalten liegen, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird⁴. In besonders gelagerten Fällen kann auch ein Rechtsvorgang genügen, der das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheiden lässt⁵.

Die Änderung der Gewinnermittlungsart (hier: von der Bilanzierung zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung) wirkt sich auf die Zusammensetzung des Betriebsvermögens nicht aus und führt insbesondere nicht zur Entnahme der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter oder zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Dies ist für den Übergang zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG in § 4 Abs. 1 Satz 6 EStG ausdrücklich geregelt, gilt darüber hinaus aber allgemein, sofern die Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet ist⁶.

Weder die Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH noch der folgende Umsatzrückgang des Einzelunternehmens bis zur Insolvenz hatten zur Folge, dass die Beteiligung ihre bisherige Eigenschaft als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens verloren hätte. Der Einwand des Einzelunternehmers, aufgrund des Berichts des Insolvenzverwalters sei erkennbar gewesen, dass die GmbH-Beteiligung nur noch Verluste bringen würde, sodass sie nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht einlagefähig sei⁷, ist nach den dargestellten Grundsätzen unbeachtlich. Dasselbe gilt für den Umstand, dass der Einzelunternehmer seinen Gewinn in den Folgejahren nicht mehr durch Betriebsvermögensvergleich, sondern durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. Januar 2024 – X R 11/22

1. s. ausführlich BFH, Urteile vom 10.04.2019 – X R 28/16, BFHE 264, 226, BStBl II 2019, 474, Rz 28 ff.; und vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 33 ff., jeweils m.w.N.[↩]
2. BFH, Urteil vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 40[↩]
3. vgl. BFH, Urteile vom 31.01.1985 – IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a; und vom 10.11.2004 – XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II. 1.; BFH, Urteile vom 29.07.2015 – X R 37/13, BFH/NV 2016, 536, Rz 34; und vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 57[↩]
4. BFH, Urteile vom 31.01.1985 – IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a; vom 10.11.2004 – XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II. 1.; und vom 21.08.2012 – VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117, Rz 22 f.[↩]
5. BFH, Beschluss vom 07.10.1974 – GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, unter C.II. 1.c[↩]
6. ausdrücklich für den Fall eines mit einem Wechsel der Gewinnermittlungsart einhergehenden Strukturwandels: BFH, Beschluss vom 07.10.1974 – GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, unter C.II. 1.; ferner etwa Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR, § 4 EStG Rz 180 und 261; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 236; Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz B 190; Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 9 Rz 9.461[↩]
7. BFH, Urteil vom 19.02.1997 – XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, unter II. 2.d, m.w.N.[↩]