Die teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage – und das gewillkürte Betriebsvermögen

Hinsichtlich der Zuordnung zum Betriebsvermögen ist bei selbständigen Gebäudeteilen auf den Raum als Ganzes abzustellen.

Die teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage – und das gewillkürte Betriebsvermögen

Hat die Doppelgarage nach den Grundsätzen, die für die bilanzsteuerrechtliche Aufteilung von Gebäuden mit unterschiedlichen Nutzungen gelten, nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, setzt die Realisierung eines Entnahmegewinns voraus, dass die Doppelgarage Teil des gewillkürten Betriebsvermögens des Unternehmers war.

Zur bilanzsteuerrechtlichen Zuordnung von Gebäuden, deren Teile in unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die folgenden Grundsätze entwickelt:

Teile eines Gebäudes, die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, sind selbständige Wirtschaftsgüter1.

Wird ein -zivilrechtlich einheitliches- Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils durch Vermietung zu fremden Wohnzwecken oder teils zu eigenen Wohnzwecken genutzt, bilden die einzelnen, in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehenden Gebäudeteile bilanzsteuerrechtlich selbständige Wirtschaftsgüter und sind gesondert zu behandeln, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen oder als notwendiges Privatvermögen2.

Eine weitere Differenzierung ist nicht zulässig3.

Die Aufteilung ist grundsätzlich nach dem Größenverhältnis der für den einen oder anderen Zweck eingesetzten Nutzflächen vorzunehmen4.

Wird ein einzelner Raum eines Gebäudes für mehrere Zwecke genutzt, ist keine weitere Aufteilung vorzunehmen; vielmehr ist ein solcher Raum als Ganzes zu beurteilen.

Nur ein Raum -und nicht ein Teil davon- ist die kleinste Einheit, die einer gesonderten Zuordnung fähig ist5. Die Annahme eines selbständigen Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser durch Bauteile wie Decken, Wände, Fenster und Türen umschlossen und abgeschlossen6, also ein Raum ist.

Diese Grundsätze gelten auch für die Beurteilung einer Garage. Sie ist bei Ein- oder Zweifamilienhäusern bilanzsteuerrechtlich kein selbständiges Wirtschaftsgut, sondern unselbständiger Teil des Gebäudes7 bzw. in den Bilanzansatz desjenigen selbständigen Gebäudeteils einzubeziehen, mit dem sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht.

Von diesen -in erster Linie für Zwecke der Absetzung für Abnutzung entwickelten- Grundsätzen ist aber die Frage zu unterscheiden, ob eine Garage unter dem Gesichtspunkt eines im Verhältnis zum übrigen Gebäude abweichenden Nutzungs- und Funktionszusammenhangs als Betriebsvermögen zu qualifizieren ist.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat die Doppelgarage nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Unternehmers gehört.

Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind8.

Es bedarf dazu einer nach Art und Einsatz im Betrieb besonders engen betrieblichen Beziehung. Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb. Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung9. Die -objektive- Zugehörigkeit eines solchen Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen hängt jedoch nicht davon ab, dass es in der Bilanz aktiviert worden ist10.

Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie überwiegend, d.h. zu mehr als 50 %, eigenbetrieblich genutzt werden11. Nichts anderes gilt in Bezug auf die betriebliche Nutzung eines gemischt genutzten Raumes, will man im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls das Gepräge dieses Raumes beurteilen12.

Die so umschriebene Funktion als notwendiges Betriebsvermögen kann der Doppelgarage im vorliegenden Fall nicht zukommen. Höchstens die Hälfte dieser Doppelgarage ist durch das Unterstellen der jeweiligen Betriebs-PKW betrieblich genutzt worden. In mindestens gleichem Ausmaß ist die Doppelgarage privat genutzt worden. Eine endgültige Funktionszuweisung der Doppelgarage zum (notwendigen) Betriebsvermögen ist in einem solchen Fall gerade nicht möglich13.

Ob der Unternehmer im Streitjahr einen Entnahmegewinn unter dem Gesichtspunkt realisiert hat, dass die Doppelgarage zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen gehört hat, kann der Bundesfinanzhof wegen insoweit fehlender Feststellungen des Finanzgericht nicht entscheiden.

Zum gewillkürten Betriebsvermögen können Wirtschaftsgüter gehören, die objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern14.

Fehlt es -wie hier- an einer eindeutigen Beziehung zu dem einen oder dem anderen Bereich, steht es dem Unternehmer weitgehend frei zu bestimmen, ob er ein solches Wirtschaftsgut der Förderung betrieblicher Zwecke widmen will oder nicht15. Unabhängig von der Gewinnermittlungsart verlangt eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen allerdings, dass dies unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert wird16. Die Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken wird in der Regel durch den Ausweis der damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung und durch dessen Aktivierung zum Ausdruck gebracht17.

Allerdings setzt die Widmung einen klar nach außen in Erscheinung tretenden Willensentschluss des Steuerpflichtigen voraus. Eine von einem Betriebsprüfer vorgenommene Zuordnung zum Betriebsvermögen führt nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann nicht zu einer solchen Widmung, wenn der Steuerpflichtige die Auffassung des Prüfers nur deshalb übernommen haben sollte, weil er glaubte, ihr nicht mit Erfolg entgegentreten zu können18.

Ob im Streitfall die für eine solche Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nötige Widmung des Unternehmers19 vorliegt, hat das Finanzgericht nicht festgestellt. Zwar geht es anscheinend davon aus, dass die „anteilige Garage“ dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzurechnen sei und zieht daraus -dann zu Recht- den Schluss, sie sei mit der Übertragung des Miteigentumsanteils am Grundstück auf die Unternehmerin entnommen worden. Eine tatsächliche Feststellung der Zuordnung der Doppelgarage zum gewillkürten Betriebsvermögen, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, ist dem Finanzgericht, Urteil jedoch nicht zu entnehmen.

Im Tatbestand seines Urteils stellt das Finanzgericht zwar fest, dass „im Rahmen der Betriebsprüfung für 1983 (…) der Unternehmer die eigengewerblich genutzten Grundstücksteile entsprechend dem halben Miteigentumsanteil des Unternehmers (…) aktivierte“. Ob diese Aktivierung allein aufgrund einer bewussten Zuordnung des Unternehmers zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen oder aufgrund einer ggf. irrigen Ansicht als Bestandteil des notwendigen Betriebsvermögens geschah, wird aber nicht festgestellt. Dies wäre aber schon deshalb notwendig gewesen, weil diese Aktivierung laut damaligem Betriebsprüfungsbericht als „Einlage des betriebsnotwendigen Grundstücksteils“ bzw. „Einlage des betriebsnotwendigen Gebäudeanteils“ bezeichnet worden ist.

Auch soweit das Finanzgericht darauf abstellt, dass die Unternehmer die betrieblich genutzten Flächen (Lagerraum und anteilige Garage) „zulässigerweise und einvernehmlich im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 1983 bis 1986 dem Betriebsvermögen zugeordnet“ hätten, besagt dies -beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung- noch nicht, dass hierin zwingend eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen liegt. Das gleiche gilt, soweit das Finanzgericht im Nachfolgenden auf den Ausweis im betrieblichen Anlageverzeichnis abstellt. Auch Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens werden dem Betriebsvermögen zugeordnet und im betrieblichen Anlageverzeichnis ausgewiesen.

Die Grundsätze der einkommensteuerrechtlichen Behandlung häuslicher Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG stünden der Annahme von gewillkürtem Betriebsvermögen nicht entgegen.

Ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Er ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient überwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist20. Liegt ein solches häusliches Arbeitszimmer vor, so sind die vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 21.09.200921 entwickelten Maßstäbe zur Aufteilung von Aufwendungen nicht anwendbar. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar wären, schließt die Spezialregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG den Abzug aus22.

Die vorliegend zu beurteilende Doppelgarage stellt jedoch kein häusliches Arbeitszimmer dar. Auch für eine analoge Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fehlt jeder Anlass.

Sofern das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang einen Widmungsakt des Unternehmers feststellen kann, der zur Begründung von gewillkürtem Betriebsvermögen geführt hat, könnte sich dies nur auf den hälftigen Miteigentumsanteil des Unternehmers beziehen. Denn ein selbständiger Gebäudeteil ist weiter in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wie Gebäudeeigentümer vorhanden sind23. Dem Betriebsvermögen des Unternehmers könnte aber nur das in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehende Wirtschaftsgut „hälftiger Garagenanteil“ zuzuordnen sein; zu einer abweichenden Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums kommt es in derartigen Fällen nicht24.

Kommt das Finanzgericht im zweiten Rechtszug hingegen zu dem Ergebnis, dass die Doppelgarage, soweit es den Anteil des Unternehmers betrifft, nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen gewidmet worden ist, wäre die erforderliche Korrektur nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs vorzunehmen. Diesen Grundsätzen liegt der sog. Stornierungsgedanke zugrunde25. Sie können allerdings unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben durchbrochen werden26, wenn das Finanzamt dem Unternehmer unrichtige Bilanzansätze aufgedrängt hat27. Auch hierzu hätte das Finanzgericht ggf. noch Feststellungen zu treffen.

Schließlich hat sich das Finanzgericht bisher nicht mit der Frage befasst, ob der Bilanzansatz in Bezug auf die Lagerräume zutreffend fortentwickelt worden ist. Nach den -insoweit allerdings nicht hinreichend eindeutigen- Feststellungen des Finanzgericht wurden die Lagerräume im Rahmen der das Jahr 1983 betreffenden Außenprüfung mit in den Bilanzansatz einbezogen. Sie wurden allerdings bereits seit 1989 privat genutzt, so dass in jenem Jahr insoweit eine Entnahme verwirklicht worden sein dürfte. Ob diese bilanziell zutreffend abgebildet worden ist bzw. welche Konsequenzen im Streitjahr aus einer etwaigen Nichterfassung der früheren Entnahme zu ziehen wären, wird das Finanzgericht noch zu würdigen haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Oktober 2017 – X R 1/16

  1. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.01., m.w.N.[↩]
  2. BFH, Beschluss vom 26.11.1973 – GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, unter II. 3.d[↩]
  3. so schon für die Nutzung durch mehrere selbständige eigene Betriebe: BFH, Urteil vom 29.09.1994 – III R 80/92, BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72, unter 2.a, m.w.N.[↩]
  4. vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 194, unter Hinweis auf BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.03.[↩]
  5. so zutreffend Bode in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 68b, und wohl auch Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 73[↩]
  6. wohl allgemeine Auffassung, vgl. nur Falterbaum, Buchführung und Bilanz, 22. Aufl.2015, S. 441 f.[↩]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2005 – IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169, unter II. 1.c, m.w.N.[↩]
  8. BFH, Urteil vom 28.10.2015 – X R 22/13, BFHE 251, 369, BStBl II 2016, 95, Rz 34[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.1991 – X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, m.w.N.[↩]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 19.09.2016 – X B 159/15, BFH/NV 2017, 54, Rz 23, m.w.N.[↩]
  11. vgl. nur BFH, Urteil vom 23.05.1991 – IV R 58/90, BFHE 164, 537, BStBl II 1991, 798, unter 2., m.w.N.[↩]
  12. vgl., wenn auch im Rahmen der Nutzung eines Raums als Büroarbeitsplatz und als Warenlager: BFH, Urteil vom 22.11.2006 – X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, unter II. 3.d[↩]
  13. so im Ergebnis auch BFH, Urteil in BFHE 139, 509, BStBl II 1984, 196, unter 2. a.E.[↩]
  14. vgl. nur BFH, Urteil vom 21.08.2012 – VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117[↩]
  15. BFH, Urteil vom 14.08.2014 – IV R 56/11, BFH/NV 2015, 317, Rz 22, m.w.N.[↩]
  16. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2017, 54, Rz 24, m.w.N.[↩]
  17. so schon BFH, Urteil vom 18.10.1989 – X R 99/87, BFH//NV 1990, 424[↩]
  18. vgl. BFH, Urteile vom 02.07.1969 – I R 143/66, BFHE 96, 302, BStBl II 1969, 617; und vom 18.07.1974 – IV R 187/69, BFHE 113, 222, BStBl II 1974, 767[↩]
  19. in der Vergangenheit[↩]
  20. BFH (GrS), Beschluss vom 27.07.2015 – GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 62 bis 64[↩]
  21. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[↩]
  22. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 74[↩]
  23. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.01.[↩]
  24. vgl. BFH, Urteil vom 09.03.2016 – X R 46/14, BFHE 253, 156, BStBl II 2016, 976, Rz 38, m.w.N.[↩]
  25. vgl. weiterführend BFH, Urteil vom 20.10.2015 – VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N.[↩]
  26. s. zum Ganzen BFH, Urteil in BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N.[↩]
  27. BFH, Urteil vom 19.01.1982 – VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, unter I. 3.c[↩]

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