Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der Anspruch auf Investitionszulage bei Bestimmung der Betriebsgröße gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG als Voraussetzung eines Investitionsabzugsbetrags zu berücksichtigen.
Nach § 7g EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Der Investitionsabzugsbetrag kann neben weiteren -hier nicht streitigen- Voraussetzungen nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen werden soll, der Betrieb eine bestimmte Größe nicht überschreitet. Bei Gewerbebetrieben oder der selbständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermitteln, liegt diese Grenze bei einem Betriebsvermögen in Höhe von 235.000 €. Nach § 52 Abs. 23 Satz 5 EStG wird dieser Grenzbetrag für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12 2008 und vor dem 1.01.2011 enden, auf 335.000 € angehoben1. Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften tritt an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder Gemeinschaft (§ 7g Abs. 7 EStG).
Bei dem Betriebsvermögen i.S. von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt es sich um das in der Steuerbilanz auszuweisende Kapitalkonto, das sich nach Ansatz der in der Steuerbilanz auszuweisenden Positionen ergibt2. Bei der Personengesellschaft ist hier neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen zu erfassen3.
Der Anspruch auf Investitionszulage ist bei der Bestimmung des Betriebsvermögens auf der Grundlage der Steuerbilanz als Aktivposten anzusetzen.
Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die buchführende Unternehmerin in ihrer Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Der Anspruch auf eine Investitionszulage ist als Forderung dem Umlaufvermögen des Betriebs der Unternehmerin zuzuordnen (§ 246 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1, § 266 Abs. 2 B.II. 4. HGB). Danach ist die Investitionszulage Bestandteil des für die Steuerbilanz maßgeblichen Betriebsvermögensvergleichs4.
Dem steht § 12 InvZulG 2007 nicht entgegen. Nach § 12 InvZulG 2007 gehört die Investitionszulage nicht zu den Einkünften i.S. des EStG (Satz 1). Sie mindert nicht die steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten (Satz 2).
Hieraus lässt sich -entgegen der Meinung des Thüringer Finanzgerichts5- nicht ableiten, dass die Gewährung der Investitionszulage überhaupt keine einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen haben darf; insbesondere ergibt sich hieraus nicht, dass die Investitionszulage nicht Bestandteil des steuerbilanziellen Betriebsvermögens ist. Denn die Formulierung, wonach die Investitionszulage nicht zu den Einkünften i.S. des EStG gehört (§ 12 Satz 1 InvZulG 2007), bezweckt, eine teilweise Rückzahlung der Investitionszulage (Subvention) aufgrund der Besteuerung des durch die Investitionszulage entstandenen Gewinns zu vermeiden6; die durch die Gewährung der Investitionszulage eingetretene Betriebsvermögensmehrung soll zu keinem steuerbaren Gewinn führen. Danach muss der durch die Bilanzierung des Anspruchs auf Investitionszulage zunächst entstandene Gewinn -in einer zweiten Stufe der Gewinnermittlung- wieder neutralisiert werden. Technisch erfolgt dies dadurch, dass die durch die steuerbilanzielle Erfassung der Investitionszulage eingetretene Betriebsvermögensmehrung durch eine entsprechende außerbilanzielle Kürzung korrigiert wird7. Diese außerbilanzielle Korrektur ändert jedoch nichts daran, dass der Anspruch auf Investitionszulage das steuerbilanzielle Betriebsvermögen erhöht. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 12 Satz 2 InvZulG 2007. Mit dieser Regelung soll erreicht werden, dass der Zweck des Satzes 1 -die Nichtsteuerbarkeit des durch die Investitionszulage entstandenen Gewinns- nicht durch eine Minderung des Abschreibungsvolumens konterkariert wird8.
Die steuerbilanzielle Erfassung der Investitionszulage ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil hierdurch der Grundsatz der Totalgewinngleichheit verletzt würde, wonach die Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss wie der Betriebsvermögensvergleich.
Zutreffend ist zwar, dass sich die Betriebsgröße bei einem Bilanzierenden nach dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Betriebsvermögen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG), bei einem Einnahmen-Überschussrechner hingegen nach dem Gewinn (ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags) beurteilt (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG). Insoweit hat das Finanzgericht auch zutreffend darauf hingewiesen, dass bei einem Bilanzierenden der Anspruch auf Investitionszulage bei Bestimmung der Betriebsgröße zu berücksichtigen ist, während die Investitionszulage bei einem Einnahmen-Überschussrechner unberücksichtigt bleibt, weil sie nicht zum Gewinn gehört.
Das Thüringer Finanzgericht5 hat hieraus aber zu Unrecht gefolgert, der Grundsatz der Totalgewinngleichheit gebiete, den Anspruch auf Investitionszulage auch bei einem Bilanzierenden unberücksichtigt zu lassen. Nach dem Grundsatz der Totalgewinngleichheit müssen zwar im Ganzen und auf Dauer gesehen beide Gewinnermittlungsarten -die Einnahmen-Überschussrechnung und der Betriebsvermögensvergleich- zu demselben9 oder jedenfalls einem im Wesentlichen gleichen Gesamtergebnis führen10. Eine rein zeitlich unterschiedliche Erfassung des Gewinns ist aber in der Struktur des Betriebsvermögensvergleichs einerseits und der Einnahmen-Überschussrechnung andererseits schon durch die unterschiedlichen Grundsätze des Realisationsprinzips einerseits und des Zufluss- und Abflussprinzips andererseits (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 6 EStG) angelegt und steht deshalb einer (im Wesentlichen) gleichen Erfassung des Totalgewinns nicht entgegen.
So verhält es sich auch beim Investitionsabzugsbetrag. Die Regelung über den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG bewirkt lediglich eine Steuerstundung durch Vorverlagerung betrieblichen Aufwands. Sie steht der Erfassung eines (im Wesentlichen) gleichen Totalgewinns nicht entgegen.
Der Anspruch auf Investitionszulage war in der Steuerbilanz zum 31.12 2009 zu erfassen.
Der Zeitpunkt für die Aktivierung von Forderungen bestimmt sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Nach dem darin kodifizierten Realisationsprinzip als Ausprägung des Vorsichtsprinzips dürfen Vermögensmehrungen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Die Aktivierung von Vermögensgegenständen in der Handelsbilanz und Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz bestimmt sich in erster Linie nicht nach rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Maßgeblich ist nicht, ob eine Forderung fällig oder ein Recht realisierbar ist, sondern ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt. An Letzterem fehlt es typischerweise bei einer bestrittenen Forderung. Umstrittene Forderungen können erst am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden, in dem über den Anspruch rechtskräftig entschieden wird oder in dem eine Einigung mit dem Schuldner zustande kommt11. Ist eine Forderung noch nicht rechtsförmlich entstanden, so genügt es für die Aktivierung, wenn die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann12.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall sind diese Voraussetzungen gegeben. Nach § 13 Satz 1, § 4 InvZulG 2007, § 38 AO entsteht der Anspruch auf Investitionszulage mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen worden sind13. Die hier in Rede stehende und mit Investitionszulagenbescheid 2009 vom 26.04.2010 festgesetzte Investitionszulage wurde für Anschaffungen (Investitionen) gewährt, die im Jahr 2009 getätigt worden sind. Damit waren bereits mit Ablauf des 31.12 2009 jedenfalls die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für den Anspruch auf Investitionszulage gesetzt.
Forderungen sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Ist die Forderung unverzinslich, so entsprechen die Anschaffungskosten grundsätzlich dem Nennbetrag der Forderung14.
Wegen Vornahme der Investitionen im Jahr 2009 ist die Investitionszulage hierfür am 31.12 2009 rechtlich entstanden und in diesem Jahr zu aktivieren. Allerdings ist die Investitionszulage nur in Höhe der zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der Unternehmerin bereits erfolgten Festsetzung der Investitionszulage zu aktivieren.
Als wertaufhellende Tatsache, die zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses für 2009 am 9.08.2010 eingetreten war, ist die -gegenüber dem gestellten Antrag geringere- Höhe der durch Investitionszulagenbescheid 2009 zwischenzeitlich festgesetzten Investitionszulage zu berücksichtigen. Denn die Aktivierung einer Forderung richtet sich nach den objektiven Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung -oder spätestens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3, § 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen gewesen wäre- bekannt werdenden wertaufhellenden Umstände15.
Das in der Steuerbilanz ausgewiesene Betriebsvermögen der Unternehmerin ist auch nicht deshalb zu reduzieren, weil die Anschaffungskosten der im Jahr 2009 angeschafften und zulagenbegünstigten Wirtschaftsgüter -wie sonst bei bezuschussten Wirtschaftsgütern und erfolgsneutraler Behandlung des Zuschusses von der Finanzverwaltung gehandhabt16- um die gewährte Investitionszulage zu kürzen sind.
Denn § 12 Satz 2 InvZulG 2007 ordnet ausdrücklich an, dass die Investitionszulage nicht die steuerlichen Anschaffungskosten mindert. Dies bedeutet, dass sich -trotz erfolgsneutraler Behandlung der gewährten Investitionszulage- die Anschaffungskosten der begünstigten Wirtschaftsgüter nicht um die Investitionszulage mindern, auch wenn der Steuerpflichtige insoweit die Anschaffungskosten nicht selbst getragen hat.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. August 2017 – IV R 12/14
- Art. 1 des Gesetzes zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung“ vom 21.12 2008, BGBl I 2008, 2896[↩]
- vgl. Bartone in Korn, § 7g n.F. EStG Rz 29; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 56; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 7g Rz B 13a; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 45; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g n.F. EStG Rz 8a; Rosarius, EStG-eKommentar, § 7g Rz 23; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 15; vgl. auch BFH, Beschluss vom 25.02.2014 – I B 133/13, und BMF, Schreiben vom 20.11.2013 – IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2013/1044077, BStBl I 2013, 1493, Rz 8[↩]
- BFH, Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/11, BFHE 238, 135, Rz 49; BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1493, Rz 9[↩]
- BFH, Urteil vom 16.09.2015 – I R 20/13, Rz 16[↩]
- Thür. FG, Urteil vom 25.09.2013 – 3 K 947/11[↩][↩]
- vgl. Heß/Martin, Investitionszulagengesetz, § 13 Rz 11[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – I R 20/13, Rz 16; Rosarius in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 13 InvZulG 2010 Rz 1; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 56; Rosarius, EStG-eKommentar, § 7g Rz 24; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 15[↩]
- Heß/Martin, a.a.O., § 13 Rz 11[↩]
- BFH, Urteil vom 11.05.2016 – X R 61/14, BFHE 253, 407, BStBl II 2016, 939, Rz 39[↩]
- BFH, Urteile vom 24.10.1972 – VIII R 32/67, BFHE 108, 39, BStBl II 1973, 233; und vom 01.07.1981 – I R 134/78, BFHE 134, 20, BStBl II 1981, 780[↩]
- BFH, Urteil vom 14.03.2006 – VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, unter II. 2., m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 08.11.2000 – I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349; vgl. auch Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 8. Aufl., § 246 HGB Rz 57[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 20.09.1999 – III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208, unter II.A.02.a aa; und vom 24.05.2012 – III R 95/08, Rz 39 -ergangen zu insoweit inhaltsgleichen Vorgängerregelungen-[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.07.2013 – IV R 30/10, Rz 15 f.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 16.12 2014 – VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 24 f., m.w.N. zur ständigen BFH-Rechtsprechung[↩]
- vgl. dazu R 6.5 EStR 2012[↩]
