Hat ein Steuerpflichtiger Beiträge an mehrere Versorgungseinrichtungen geleistet, bezieht er aber zunächst nur Renteneinnahmen aus einem einzigen Versorgungswerk, sind in die Prüfung der Voraussetzungen der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG alle von ihm geleisteten Beiträge an Versorgungseinrichtungen einzubeziehen, die zu Leibrenten und anderen Leistungen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG führen können.
Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sind u.a. Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen mit dem Besteuerungsanteil von 50 % zu besteuern, wenn die Rente im Jahr 2005 oder in früheren Jahren begonnen hat. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG kann aber auf Antrag für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31.12 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, der (niedrigere) Ertragsanteil, wie er sich aus der Tabelle zu Satz 4 dieser Vorschrift ergibt, angesetzt werden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Höchstbeitrag mindestens zehn Jahre überschritten wurde.
Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Kläger im Streitfall die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel grundsätzlich erfüllt. Es bestehen lediglich unterschiedliche Auffassungen, in welchem Verhältnis die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG zur Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steht.
Im Gegensatz zur Auffassung des Klägers haben sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht zu Recht zunächst den Anteil der Rente ermittelt, der auf den Beiträgen beruht, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, und diesen Anteil mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG der Besteuerung unterworfen. Der verbleibende Teil der Rente, der nicht auf diesen Beiträgen beruht, ist mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG in die Besteuerung eingegangen.
Diese Berechnungsmethode entspricht der höchstrichterlichen Rechtsprechung1, dem Schrifttum2 und auch der Handhabung durch die Finanzverwaltung3.
Sie ergibt sich eindeutig aus dem Gesetzeswortlaut und dem Verhältnis zwischen § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG und steht zudem mit dem Telos der Öffnungsklausel im Einklang.
Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ist die Ertragsanteilsbesteuerung auf Antrag auch für Leistungen der Basisversorgung möglich, soweit diese auf bis zum 31.12 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Damit ermöglicht der Gesetzeswortlaut ausdrücklich nur bei diesen Leistungen die Ertragsanteilsbesteuerung. In Bezug auf die Renten und anderen Leistungen der Basisversorgung, die nicht von der Öffnungsklausel erfasst sind, bleibt es bei der Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG.
Dem Verhältnis der Doppelbuchst. aa und bb und damit der Systematik des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist zu entnehmen -hierauf hat das Finanzamt zu Recht hingewiesen-, dass die beiden Doppelbuchstaben der Vorschrift sich gegenseitig ausschließen: Doppelbuchst. bb kommt grundsätzlich nur zur Anwendung, soweit Doppelbuchst. aa nicht einschlägig ist. Die vom Kläger vorgenommene Auslegung würde dazu führen, dass bei der Ermittlung des der Besteuerung unterliegenden Anteils der Rente des Rechtsanwaltsversorgungswerks zunächst (nur) der Besteuerungsanteil des Doppelbuchst. aa der Besteuerung zugrunde gelegt würde und zusätzlich dieser Anteil -soweit die Öffnungsklausel reicht- lediglich mit dem Ertragsanteil des Doppelbuchst. bb zu besteuern wäre.
Auch die Entstehungsgeschichte der Öffnungsklausel4 stützt das Ergebnis. Die Öffnungsklausel wurde aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28.04.20045 in das Alterseinkünftegesetz aufgenommen. Die Empfehlung wurde damit begründet, dass mit der Öffnungsklausel der Befürchtung einer doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen begegnet werden solle. Eine unzutreffende Besteuerung könne in Ausnahmefällen auftreten, wenn der Zeitraum, in dem Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien, mehr als zehn Jahre betragen habe6. Der so beschriebenen Gefahr der doppelten Besteuerung wurde infolgedessen durch die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG ermöglichte Ertragsanteilsbesteuerung Rechnung getragen. Eine weitergehende Privilegierung der Altersrente durch den gleichzeitigen Ansatz von Besteuerungsanteil und Ertragsanteil war augenscheinlich nicht bezweckt.
Sind von dem Steuerpflichtigen Beiträge in mehr als ein Altersvorsorgesystem einbezahlt worden, sind zur Beantwortung der Frage, ob der jährliche Höchstbeitrag überschritten wurde, die jährlichen Beiträge zusammenzurechnen, die zu Leibrenten und anderen Leistungen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG führen können7.
Weil sich die anteilige Besteuerung nach den Regeln der Öffnungsklausel auf die einzelne Rente bezieht, müsste zwar im Anschluss der auf diesen Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags beruhende Teil der Leistung im Regelfall für jeden einzelnen Rentenanspruch getrennt ermittelt werden, weil darüber entschieden werden muss, welcher in Betracht kommenden Rentenversicherung oder berufsständischen Versorgungseinrichtung die Beiträge bis zum Betrag des jeweiligen Höchstbeitrags zuzuordnen sind8. Im Einzelfall ist aber eine dementsprechende Aufteilung entbehrlich, wenn der Steuerpflichtige in dem betreffenden Jahr nur Renteneinnahmen aus einem einzigen Versorgungswerk bezogen hat. Damit sind alle Beiträge -einschließlich der an das andere Versorgungswerk geleisteten Beiträge- bei der Berechnung des der Öffnungsklausel unterliegenden Anteils zu berücksichtigen.
Das Argument des Finanzamt, es sei erst dann sachgerecht, die Beiträge in das andere Versorgungswerk zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige Erträge aus diesem Versorgungswerk erzielte, kann den Bundesfinanzhof nicht überzeugen. Bei der Öffnungsklausel geht es um die pauschale Verhinderung einer möglichen doppelten Besteuerung. Diese findet ihren Grund darin, dass der Steuerpflichtige einen Teil seiner Altersvorsorgeaufwendungen steuerlich nicht abziehen konnte, er aber die von ihm bezogenen Alterseinkünfte mit dem entsprechenden Besteuerungsanteil zu versteuern hat. In den Beitragsjahren waren die Beiträge in das zweite Versorgungswerk ebenso wie die Beiträge in die DRV und in das erste Versorgungswerk nur in dem jeweils gesetzlich eingeräumten Rahmen, und damit insgesamt nur in einem geringeren Umfang steuerlich abziehbar. Eine mögliche doppelte Besteuerung der im Streitjahr bezogenen Rente des Rechtsanwaltsversorgungswerks kann sich infolgedessen auch durch Berücksichtigung der Beiträge an das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer ergeben. Demzufolge müssen auch diese Beiträge in die Ermittlung des der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegenden Anteils einbezogen werden. Darauf, dass der Steuerpflichtige (noch) keine Renteneinnahmen aus diesem Versorgungswerk bezieht, kann es nicht ankommen.
Zudem ist das Vorbringen des Finanzamt insofern inkonsequent, als es die Beiträge, die vom Steuerpflichtigen in die DRV geleistet wurden, im Rahmen der Öffnungsklausel berücksichtigt hat, obwohl dieser seine ersten Altersbezüge aus der DRV -ebenso wie die aus dem Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer- erst im Oktober des Folgejahres bezogen hat.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Mai 2017 – X R 12/14
- vgl. z.B. Urteile vom 24.08.2011 – VIII R 23/08, BFH/NV 2012, 560, Rz 28; und vom 23.10.2013 – X R 11/12, BFH/NV 2014, 328[↩]
- vgl. z.B. Killat in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 22 EStG Rz 311; Fischer in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 22 Rz 47[↩]
- vgl. das Beispiel in Rz 257 des BMF, Schreibens vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087[↩]
- s. dazu BFH, Urteil vom 04.02.2010 – X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 77 ff.[↩]
- BT-Drs. 15/2986[↩]
- BT-Drs. 15/3004, S.20[↩]
- BFH, Urteil vom 17.11.2015 – X R 40/13, BFH/NV 2016, 388, Rz 22; s.a. BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 248; HHR/Killat, § 22 EStG, Rz 314[↩]
- s. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 388, Rz 22 ff., m.w.N.[↩]
