Besteuerung der Alterseinkünfte und die Beamtenversorgung

Im Rahmen der sog. Öffnungsklausel können in die Prüfung, welche Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, nur die tatsächlich geleisteten Beiträge einbezogen werden. Versorgungsanwartschaften eines Beamten bleiben unberücksichtigt.

Die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz sind sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Bereits mit Urteil vom 26. November 2008¹ hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass der Gesetzgeber durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen hat.

Auch die den Kläger treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 und 4 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Diese Rechtsprechung wurde jüngst vom Bundesfinanzhof² bestätigt, in denen ausführlich dargelegt wurde, dass insbesondere auch die Übergangsregelung weder den Gleichheitssatz –auch in Bezug auf die Besteuerung von privaten Renten– verletzt noch gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt. Sie führt nicht zur Übermaßbesteuerung und ist verfassungsmäßig, solange das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet wird.

Dabei wurde zu Recht bei der Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers die sog. Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht angewandt und die teilweise Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 3 und 4 EStG abgelehnt. Nach der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG unterliegen auf Antrag auch Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung mit dem Ertragsanteil, soweit die Leibrenten auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Höchstbeitrag mindestens zehn Jahre überschritten wurde (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2, 2. Halbsatz EStG).

Der Kläger hat mit den von ihm tatsächlich geleisteten Beiträgen den jeweiligen Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht mindestens zehn Jahre überschritten. Dies ist unstreitig.

Entgegen der Auffassung des Klägers kann die sog. Öffnungsklausel nicht in der Weise ausgelegt werden, dass bei der Berechnung der einzubeziehenden Beiträge neben den tatsächlich geleisteten Beiträgen „fiktive“ Beiträge zur Beamtenversorgung zu berücksichtigen sind. Gegen eine solche Auslegung sprechen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang und der Zweck der Norm. Bei einer solchen Sachlage kommt eine verfassungskonforme Auslegung nicht in Betracht³.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG können die Rentenzahlungen der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen werden, die darauf beruhen, dass Rentenbeitragszahlungen oberhalb des jeweiligen Höchstbetrags „gezahlt“ wurden. Daraus kann jedoch nicht abgeleitet werden, dass auch Zahlungen zu berücksichtigen sind, die lediglich als „fiktiv geleistet“ anzusehen sind.

Dem steht nicht der Hinweis entgegen, sowohl das Bundesverfassungsgericht als auch der Bundesfinanzhof⁴ seien davon ausgegangen, ein Beamter erbringe Beitragsleistungen, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung gleichzusetzen seien. Denn hierbei wird nicht berücksichtigt, dass der Gesetzgeber diesen Grundgedanken der gleichwertigen Vorsorgemöglichkeiten lediglich im Rahmen der endgültigen Regelung normiert hat, in der die Altersvorsorgeaufwendungen und die darauf beruhenden Alterseinkünfte sowohl der Beamten als auch der Angestellten und der Selbständigen grundsätzlich gleich behandelt werden. Alle drei Berufsgruppen können Altersvorsorgeaufwendungen bis zu 20.000 € / 40.000 € steuerlich geltend machen (§ 10 Abs. 3 EStG). Zu diesen Altersvorsorgeaufwendungen gehört bei den Arbeitnehmern neben den von ihnen selbst geleisteten Beiträgen der steuerfreie Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 EStG (siehe § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Bei einem Beamten werden seine Versorgungsanwartschaften durch den Mechanismus des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG, wonach der entsprechende Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag bei der Berechnung des Höchstbetrags der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen ist, in das endgültige System der nachgelagerten Besteuerung bei Steuerfreistellung der Altersvorsorgeaufwendungen integriert.

Bei den Klägern kommen im Streitjahr jedoch nicht die Grundsätze der endgültigen Regelung zur Anwendung. Vielmehr sind die Übergangsvorschriften bei der Besteuerung der Altersrente des Klägers zugrunde zu legen. Der Gesetzgeber hat dabei im Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 3 Sätze 5 und 6 EStG eine Regelung geschaffen, die ausdrücklich auch die Beamtenvorsorge umfasst. Im Bereich der Besteuerung der Alterseinkünfte fehlt jedoch die Einbeziehung der fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge eines Beamten in die Höchstbetragsberechnung bei der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG. Zwar verfolgen die Regelungen in § 10 Abs. 3 Sätze 5 und 6 EStG einerseits und die sog. Öffnungsklausel andererseits unterschiedliche Ziele. Die Regelung in Bezug auf die Altersvorsorgeaufwendungen will im vorgesehenen gesetzlichen Rahmen gleitend zu einem –dem neuen Besteuerungssystem entsprechenden– vollständigen Abzug dieser Aufwendungen gelangen. Demgegenüber knüpft die sog. Öffnungsklausel an vor dem Jahr 2005 bestehende Verhältnisse an und zielt darauf ab, eine doppelte Besteuerung zu verhindern. Gleichwohl ist das Schweigen des Gesetzgebers in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 in Bezug auf die fiktiven Beiträge von Beamten zu ihrer Altersversorgung bereits ein starkes Indiz dafür, dass er deren Einbeziehung in die Höchstbetragsberechnung nicht gewollt hat.

Dieser Befund wird durch die Gesetzesmaterialien gestützt. Im Gesetzgebungsverfahren zum Alterseinkünftegesetz hatte der Bundesrat die Auffassung vertreten, durch die gesetzliche Regelung sei „ein Verbot der Zweifachbesteuerung bei bestimmten Personengruppen nicht sichergestellt“. Im Wesentlichen von einer Zweifachbesteuerung betroffen seien Selbständige, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert seien, Selbständige, die freiwillig in die gesetzliche Pflichtversicherung eingetreten seien, sowie Selbständige, die Beiträge an berufsständische Versorgungswerke erbrächten. Der Sonderausgabenabzug für die geleisteten Beiträge sei zudem nur beschränkt möglich; der dieser Personengruppe zustehende Vorwegabzug habe sich in der Regel nur teilweise entlastend ausgewirkt⁵. Aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28. April 2004⁶ wurde die sog. Öffnungsklausel in das Alterseinkünftegesetz aufgenommen. In seiner Begründung vom 29. April 2004⁷ hat der Finanzausschuss ausgeführt, mit der Öffnungsklausel solle der Befürchtung einer drohenden doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen begegnet werden.

Diese Gesetzgebungshistorie zeigt die Intention des Gesetzgebers, mit der sog. Öffnungsklausel nur den besonderen Fällen einer Doppelbesteuerung begegnen zu wollen, die in den Berechnungen der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen⁸ nicht ausreichend Berücksichtigung gefunden hatten. Dies sind die Fälle, in denen –wie bei den Selbständigen– die Altersvorsorgeaufwendungen nur in einem geringeren Maße als von der Sachverständigenkommission angenommen steuerlich entlastet worden waren. Die Situation des Klägers, der zusätzlich zu seiner Beamtenversorgung noch eine weitere Alterversorgung durch Beiträge zu einer Versorgungseinrichtung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG aufgebaut hat, wird dagegen nicht angesprochen und damit nicht als problematisch angesehen.

Zweck der sog. Öffnungsklausel ist –wie sich der Entstehungsgeschichte entnehmen lässt– die Vermeidung der Doppelbesteuerung in besonderen Fällen. Aufgrund der sog. Öffnungsklausel wird nicht im konkreten Einzelfall geprüft, ob eine Doppelbesteuerung vorliegt, vielmehr wird sie bei Vorliegen der Voraussetzungen der typisierenden Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zugunsten des Steuerpflichtigen gesetzlich vermutet⁹.

Die Öffnungsklausel stellt eine zulässige pauschalierende Regelung dar. Der Gesetzgeber ist berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten –oder der mit der Anwendung der Öffnungsklausel möglicherweise eintretenden Privilegierung– gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen¹⁰.

Bei der Öffnungsklausel hatte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien die steuerliche Situation der Selbständigen im Auge, die aus zwei Gründen als nachteilig angesehen wurde: Zum einen stellte der Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. keine ausreichende Kompensation des fehlenden steuerfreien Arbeitgeberanteils dar¹¹ und zum anderen konnten die aufgrund der Satzungen der Versorgungswerke erhöhten Pflichtbeiträge wegen der Höchstbetragsbegrenzung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die daraufhin gesetzlich normierte Öffnungsklausel führt zu einer zulässigen pauschalierenden Lösung, obwohl sie die zugrunde liegenden Probleme nicht „punktgenau“ löst. Die Öffnungsklausel ist von ihrem Anwendungsbereich insofern weiter, als sie von allen Steuerpflichtigen, und nicht nur von den Selbständigen, in Anspruch genommen werden kann. Zum anderen ist sie enger, weil nur die Renten mit dem Ertragsanteil versteuert werden können, die auf Beiträgen beruhen, die oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze lagen. Eine möglicherweise eintretende Doppelbesteuerung bei Altersrenten, die auf Beiträgen bis zur Beitragsbemessungsgrenze beruhen, wird durch die Öffnungsklausel hingegen nicht verhindert; sie muss davon unabhängig geprüft werden.

Der Gleichheitssatz des Art. 3 GG fordert nicht die Anerkennung von fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen bei der Höchstbeitragsberechnung und damit die Einbeziehung der Altersrente des Klägers in die Öffnungsklausel.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verbietet sowohl ungleiche Belastungen als auch ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können¹².

Der Gleichheitssatz könnte dann verletzt sein, wenn bei einem Beamten die gleiche Sachlage wie bei einem Arbeitnehmer oder einem Selbständigen gegeben wäre und nur der Beamte nicht die Möglichkeit hätte, in den Anwendungsbereich der sog. Öffnungsklausel zu gelangen.

Bei dem Vergleich der steuerlichen Situation des Klägers als Beamter mit der eines Arbeitnehmers oder der eines Selbständigen sind zwei Betrachtungsweisen möglich: Man kann dem Ansatz der Kläger folgen und sich damit begnügen, allein die freiwilligen Beiträge des Klägers mit den geleisteten Beiträgen eines Selbständigen oder eines Angestellten zur freiwilligen Höherversicherung zu vergleichen. Man kann aber auch den Vergleich auf die steuerliche Abziehbarkeit der gesamten Altersvorsorgeaufwendungen eines Angestellten, eines Selbständigen und eines Beamten erstrecken.

Beide Betrachtungsweisen führen im Streitfall zum selben Ergebnis: Es hat keine gleiche oder vergleichbare steuerliche Behandlung der oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze liegenden Altersvorsorgebeiträge und der freiwilligen Beiträge des Klägers gegeben, die die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG notwendig machen würde.

Vergleicht man nur die steuerliche Abziehbarkeit der Altersvorsorgebeiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze, sind im Gegensatz zur klägerischen Auffassung doch erhebliche Unterschiede zwischen Beamten und Nicht-Beamten festzustellen. Bereits das BVerfG hat¹³ dargelegt, die unterschiedliche steuerliche Behandlung der diversen Vorsorgemaßnahmen in der Erwerbsphase sei vor allem dadurch gekennzeichnet, dass einerseits die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung weitgehend, jedoch nicht vollständig steuerbefreit seien oder steuermindernd geltend gemacht werden könnten, dass aber andererseits die nicht für die Altersvorsorge beitragsbelasteten Beamten in weitergehendem Umfang als die Rentenversicherten sonstige Vorsorgeaufwendungen steuermindernd geltend machen könnten. Bereits diese Unterschiede zeigen, dass eine Einbeziehung der Rente des Klägers in die sog. Öffnungsklausel verfassungsrechtlich nicht erforderlich ist.

Vergleicht man dagegen die steuerliche Behandlung der gesamten Altersvorsorgeaufwendungen, sind die Unterschiede noch größer. Bei einem Arbeitnehmer ist nicht nur der Teil der Altersvorsorgeaufwendungen jenseits der Beitragsbemessungsgrenze ohne steuerliche Wirkung gewesen, sondern –im Gegensatz zum Alimentationsprinzip bei den Beamten– auch ein bestimmter Teil des Arbeitnehmerbeitrags bis zur Beitragsbemessungsgrenze, der es nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts¹⁴ gerechtfertigt hätte, die darauf beruhende Rente insoweit der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen. Bei dem Vergleich mit einem selbständig tätigen Steuerpflichtigen muss zusätzlich noch berücksichtigt werden, dass dieser nicht in den Genuss des steuerfreien Arbeitgeberanteils gekommen ist.

Der Gesetzgeber konnte somit in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise einen von ihm vermuteten Fall der Doppelbesteuerung typisierend durch die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG regeln, ohne verpflichtet zu sein, auch die fiktiven Beiträge des Klägers aufgrund seiner Beamtenversorgung bei deren Anwendung zu berücksichtigen.

Weitere Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG bestehen nach Auffassung des erkennenden Senats nicht. Das gesetzliche Erfordernis, dass mindestens zehn Jahre Beiträge oberhalb der gesetzlichen Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden sein müssen, um insoweit zu einer Ertragsanteilsbesteuerung zu gelangen, hat der erkennende Senat vor allem vor dem Hintergrund der Administrierbarkeit und Praktikabilität dieser Ausnahmevorschrift als verfassungsgemäß angesehen.

Die Besteuerung der Renten des Klägers mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstelle eines Ertragsanteils verstößt nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

Das Bundesverfassungsgericht hatte gefordert¹⁵, dass in jedem Fall die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen seien, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde. Unabhängig von dem Vorliegen der Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel muss im konkreten Einzelfall damit zusätzlich das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet werden¹⁶.

Da beim Kläger keine Doppelbesteuerung eingetreten ist und auch unter keinen Voraussetzungen eintreten wird, muss im Streitfall weder die Frage entschieden werden, wie im einzelnen die Doppelbesteuerung zu ermitteln ist¹⁷, noch beurteilt werden, ob der Gesetzgeber den Auftrag des Bundesverfassungsgerichts, „in jedem Fall“ die Doppelbesteuerung zu vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt hat¹⁸.

Mit ihrem Vorbringen, die Höhe der erzielten Renteneinkünfte sei lediglich eine Frage der Rendite und damit für die Prüfung der Doppelbesteuerung unerheblich, übersehen die Kläger, dass mit dem Alterseinkünftegesetz die Grundsätze der Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten neu geregelt wurden und nunmehr Rentenzuflüsse, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden können.

Zu einem anderen Ergebnis kann auch nicht der Umstand führen, dass die Versorgungsbezüge des Klägers wegen seiner Renteneinkünfte gemäß § 55 BeamtVG gekürzt wurden. Zum einen weisen die Kläger selbst in ihrem Schriftsatz vom 6. Oktober 2009 auf die vom erkennenden Senat geteilte Rechtsprechung des BVerfG hin, wonach es für die verfassungsrechtliche Würdigung der Normen des EStG am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung ankomme, die diese Normen (gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen des Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken. Außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive lägen dagegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergäben¹⁹.

Zum anderen hat das Bundesverfassungsgericht jüngst²⁰ in Bezug auf die Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der Versorgungsbezüge wegen des Zusammentreffens von Versorgungsbezügen und Renten nach § 55 BeamtVG nach Inkrafttreten des AltEinkG entschieden, dass sich auch mit „Wegfall des Steuerprivilegs für Altersrenten“ verfassungsrechtlich keine neue Situation ergeben habe. Mit der Besteuerung der Altersrenten sei ein verfassungsrechtlich bedenklicher Zustand beseitigt worden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Mai 2010 – X R 29/09

1. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[↩]
2. in BFH, Urteile vom 19.01.2010 – X R 53/08; und vom 04.02.2010 – X R 52/08 und X R 58/08[↩]
3. ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.10.2008 – 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39, 60 f., m.w.N.[↩]
4. BFH, Entscheidungen in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; und vom 01.02.2006 – X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420[↩]
5. BT-Drs. 15/2563, S. 8 – Anlage 2 Nr. 2[↩]
6. BT-Drs. 15/2986[↩]
7. BT-Drs. 15/3004, S. 20[↩]
8. Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Band 74, 2003, S. 50 ff.[↩]
9. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – X R 58/08[↩]
10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 16.03.2005 – 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 280, m.w.N.[↩]
11. vgl. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[↩]
12. vgl. BVerfG, Beschluss vom 25.02.2008 – 2 BvL 14/05, HFR 2008, 756, m.w.N. aus der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung[↩]
13. in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73[↩]
14. in BVerfGE 105, 73, 128[↩]
15. in BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73[↩]
16. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – X R 58/08[↩]
17. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[↩]
18. zur Anwendung des Nominalwertprinzips vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2010 – X R 53/08[↩]
19. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, 111[↩]
20. in BVerfG, Beschluss vom 16.03.2009 – 2 BvR 1003/08, Zeitschrift für Beamtenrecht 2009, 381[↩]