Doppelbesteuerung von Altersrenten – und die Berechnungsgrundlagen des Bundesfinanzhofs

Wie kann überprüft werden, ob es in der aktuellen Übergangszeit zu einer doppelten Besteuerung von Rentenzahlungen kommt? Der Bundesfinanzhof hat jetzt die zur Beantwortung dieser Frage erforderlichen Berechnungsgrundlagen entwickelt:

Doppelbesteuerung von Altersrenten – und die Berechnungsgrundlagen des Bundesfinanzhofs

Der Bundesfinanzhof hält daran fest, dass sowohl der zum 01.01.2005 eingeleitete Systemwechsel zur grundsätzlich vollen Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen der Basisversorgung als auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelung verfassungsgemäß ist.

Einem Steuerpflichtigen, der nachweisen kann, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt, kann allerdings aus verfassungsrechtlichen Gründen ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zustehen. Eine solche doppelte Besteuerung ist nicht gegeben, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung ist auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen.

Als steuerfrei bleibende Rentenzuflüsse sind in der Vergleichs- und Prognoserechnung die infolge der gesetzlichen Übergangsregelung zu beanspruchenden Rentenfreibeträge (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG) für die Rente des Steuerpflichtigen sowie für eine etwaige Hinterbliebenenrente seines statistisch voraussichtlich länger lebenden Ehegatten anzusetzen. Weitere Beträge, die im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Rentners abziehbar sind oder steuerfrei gestellt werden, sind nicht einzubeziehen (z.B. Grundfreibetrag, Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner, Werbungskosten-Pauschbetrag, Sonderausgaben-Pauschbetrag).

Für die Ermittlung der in Veranlagungszeiträumen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) gleichrangig zu berücksichtigen. Alle anderen nach damaliger Rechtslage dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen werden im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, lediglich nachrangig berücksichtigt. In Fällen der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, werden die gemeinsamen Sonderausgaben-Höchstbeträge im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufgeteilt. Eine Kürzung um Beitragsanteile, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen, ist nicht vorzunehmen.

Dabei hatte zwar im hier entschiedenen Fall die Revision des Rentners, eines (ehemaligen) Steuerberaters, der eine seit dem Jahr 2007 laufende Rente mit entsprechend hohem Rentenfreibetrag bezieht, keinen Erfolg. Allerdings ergibt sich auf der Grundlage der Berechnungsvorgaben des Bundesfinanzhofs, dass spätere Rentnerjahrgänge von einer doppelten Besteuerung ihrer Renten betroffen sein dürften. Dies folgt daraus, dass der für jeden neuen Rentnerjahrgang geltende Rentenfreibetrag mit jedem Jahr kleiner wird. Er dürfte daher künftig rechnerisch in vielen Fällen nicht mehr ausreichen, um die aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Rentenversicherungsbeiträge zu kompensieren.  

Die Novellierung der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz

Bis 2004 unterlagen Renten nur mit einem geringen Anteil (dem sog. „Ertragsanteil“) der Einkommensteuer. Dadurch zahlten Rentner, die neben ihrer Rente keine weiteren steuerpflichtigen Einkünfte hatten, in der Praxis keine Einkommensteuer. Pensionäre – also insbesondere ehemalige Beamte, aber auch Empfänger von Betriebspensionen – mussten ihre Altersbezüge hingegen voll versteuern. Das Bundesverfassungsgericht hat in dieser Rechtslage eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung ge-sehen und den Gesetzgeber zu einer Neuregelung spätestens mit Wirkung ab 2005 verpflichtet1. Diesem Auftrag ist der Gesetzgeber mit dem Alterseinkünftegesetz nachgekommen. Seit dem 01.01.2005 sind nicht nur Pensionen, sondern auch Rentenbezüge im Grundsatz voll einkommensteuerpflichtig (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG). Im Gegenzug können die Steuerpflichtigen aber ihre Altersvorsorgeaufwendungen – insbesondere ihre Rentenversicherungs-beiträge –  als Sonderausgaben von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen (nachgelagerte Besteuerung). Eine sofortige volle Besteuerung der Renten war dem Gesetzgeber nicht möglich, weil die Rentner ihre bis 2004 geleisteten Beiträge nicht in vollem Umfang hatten einkommensteuerlich geltend machen können. Eine sofortige Steuerfreistellung sämtlicher Rentenversicherungsbeiträge erschien dem Gesetzgeber wegen des damit verbundenen Ausfalls an Steuereinnahmen  unmöglich. Er hat daher sowohl für die Besteuerungsseite als auch für die Beitragsseite sehr langfristig wirkende Übergangsregelungen geschaffen. Diese sehen vor, dass bei Rentnern, die bis einschließlich 2005 in den Rentenbezug eingetreten sind, auf Dauer ein Betrag von 50 % ihrer damaligen Rente steuerfrei bleibt. Für Rentner, deren Rentenbezug später beginnt, vermindert sich der für den Freibetrag maßgebende Prozentsatz. So sind bei Rentnern, die im Jahr 2021 erstmals eine Rente beziehen, nur noch 19 % der Rente steuerfrei. Rentner, die ab 2040 in den Rentenbezug eintreten werden, müssen ihre gesamte Rente versteuern. Für die Beitragsseite sehen die Übergangsregelungen vor, dass im Jahr 2005 zunächst nur 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben abgezogen werden konnten, im Jahr 2021 sind es 92 %. Ab dem Jahr 2025 werden sämtliche Altersvorsorgeaufwendungen ungekürzt als Sonderausgaben abziehbar sein.

Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem bereits erwähnten Rentenurteil hinsichtlich der vom Gesetzgeber zu treffenden Übergangsregelungen u.a. formuliert: „In jedem Fall sind die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird.“ In der steuerrechtlichen Literatur und in zahlreichen Verfahren vor den Finanzgerichten und dem Bundesfinanzhof wird geltend gemacht, die gesetzliche Übergangsregelung führe in vielen Fallgruppen zu einer doppelten Besteuerung; dies sei verfassungswidrig.

Keine Doppelbesteuerung im hier entschiedenen Fall

Im Streitfall war der klagende Rentner während seiner aktiven Erwerbstätigkeit überwiegend selbständig als Steuerberater tätig. Auf seinen Antrag hin war er in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig. Er zahlte seine Rentenbeiträge größtenteils aus eigenem Einkommen. Dabei konnte er diese Aufwendungen nur begrenzt als Sonderausgaben abziehen, also nur zum Teil „steuerlich absetzen“. Seit 2007 erhält der klagende Rentner eine Altersrente. Im vorliegenden Verfahren wandte er sich gegen deren Besteuerung im Jahr 2008. Das Finanzamt hatte – entsprechend der gesetzlichen Übergangsregelung – 46 % der ausgezahlten Rente als steuerfrei behandelt und die verbleibenden 54 % der Einkommensteuer unterworfen. Der klagende Rentner hat eine eigene Berechnung vorgelegt, nach der er rechnerisch deutlich mehr als 46 % seiner Rentenversicherungsbeiträge aus seinem bereits versteuerten Einkommen geleistet hat. Nach seiner Auffassung liegt deshalb eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Teilen seiner Rente vor.

Das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Baden-Württemberg sah dies anders und wies die Klage ab2. Auch der Bundesfinanzhof ist nun der Auffassung des Rentners nicht gefolgt. Vielmehr hält er an seiner bisherigen; vom Bundesverfassungsgericht bestätigten Rechtsprechung zur Rentenbesteuerung fest, nach der sowohl der mit dem Alterseinkünftegesetz eingeleitete Systemwechsel zur nachgelagerten Besteuerung von Altersbezügen als auch die gesetzlichen Übergangsregelungen im Grundsatz verfassungskonform sind. Klar ist danach aber auch, dass es im konkreten Einzelfall nicht zu einer doppelten Besteuerung von Renten kommen darf. Eine solche doppelte Besteuerung wird vermieden, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse (kurz: steuerfreier Rentenbezug) mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus dem bereits versteuerten Einkommen aufgebrachten Rentenversicherungsbeiträge. Der Auffassung der klagende Rentner, nach der die zwischen der früheren Beitragszahlung und dem heutigen bzw. künftigen Rentenbezug eintretende Geldentwertung im Rahmen der Berechnung zu berücksichtigen sei, folgte der Bundesfinanzhof nicht. Für eine solche Abweichung vom sog. Nominalwertprinzip sah er weder im Einkommensteuerrecht noch im Verfassungsrecht eine Grundlage. Infolgedessen können Wertsteigerungen der Renten – unabhängig davon, ob sie inflationsbedingt sind oder eine reale Erhöhung darstellen – besteuert werden.

Dabei hat der Bundesfinanzhof nun erstmals konkrete Berechnungsparameter für die Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung von Renten festgelegt und dabei klargestellt, dass zum steuerfreien Rentenbezug nicht nur die jährlichen Rentenfreibeträge des Rentenbeziehers, sondern auch die eines etwaig länger lebenden Ehegatten aus dessen Hinterbliebenenrente zu rechnen sind. Alle anderen Beträge, die die Finanzverwaltung ebenfalls als „steuerfreien Rentenbezug“ in die Vergleichsrechnung einbeziehen möchte, bleiben allerdings nach Auffassung des BFH unberücksichtigt. Sie dienen anderen – überwiegend verfassungsrechtlich gebotenen und daher für den Gesetzgeber nicht dispositiven – Zwecken und können daher nicht nochmals herangezogen werden, um eine doppelte Besteuerung von Renten rechnerisch zu vermeiden. Damit bleibt insbesondere auch der sog. Grundfreibetrag, der das steuerliche Existenzminimum jedes Steuerpflichtigen sichern soll, bei der Berechnung des „steuerfreien Rentenbezugs“ unberücksichtigt. Für die Ermittlung des aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Teils der Rentenversicherungsbeiträge hat der X. Bundesfinanzhof ebenfalls konkrete Berechnungsparameter formuliert.

Bei Anwendung dieser Berechnungsgrundsätze konnte die Revision der klagende Rentner keinen Erfolg haben. Angesichts des noch recht hohen Rentenfreibetrags von 46 % der Rentenbezüge des Rentners ergab sich keine doppelte Besteuerung. Diese zeichnet sich allerdings für spätere Rentnerjahrgänge, für die der Rentenfreibetrag nach der gesetzlichen Übergangsregelung immer weiter abgeschmolzen wird, ab. Denn auch diese Rentnerjahrgänge haben erhebliche Teile ihrer Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet.

Die grundlegenden Fragen der Verfassungsmäßigkeit der durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.20043 vorgenommenen Systemumstellung der Rentenbesteuerung und der entsprechenden Übergangsregelung sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs bereits geklärt. Die nochmaligen Einwendungen der klagende Rentner gegen die gesetzlichen Regelungen und die höchstrichterliche Rechtsprechung, die die Verfassungsmäßigkeit dieser Regelungen im Grundsatz bestätigt hat, führen zu keinem anderen Ergebnis. Der Ansatz der Altersrente im angefochtenen Einkommensteuerbescheid verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot, eine doppelte Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen zu vermeiden, da die Rententeilbeträge, die dem klagenden Rentner und seiner eventuell Hinterbliebenen voraussichtlich steuerfrei zufließen werden (jedenfalls mehr als 157.149 €), höher sind als die von ihm aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 €). 

Die Rechtsprechung zur Rentenbesteuerung

Grundlegende Fragen der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits geklärt.

Wie der Bundesfinanzhof schon in seiner Entscheidung im ersten Rechtsgang ausgeführt hat4, hat er in seiner bisherigen Rechtsprechung zu dem mit dem AltEinkG vollzogenen Systemwechsel zum einen die nunmehrige grundsätzlich volle Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung -auch im Vergleich zu anderen, weiterhin nicht voll steuerpflichtigen Bezügen wie etwa Auszahlungen aus Verträgen über Lebens- oder private Rentenversicherungen- als verfassungsgemäß angesehen. Darüber hinaus hält der Bundesfinanzhof auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelungen -insbesondere das Fehlen einer Differenzierung zwischen früheren Arbeitnehmern und früheren Selbständigen bei der Festlegung der Höhe des Besteuerungsanteils- für verfassungsgemäß5. Dabei hat der Bundesfinanzhof in Bezug auf die allgemeine Ausgestaltung der Übergangsregelungen ausdrücklich auch gröbere Typisierungen und Generalisierungen als zulässig angesehen, da eine auf die individuellen Verhältnisse jedes einzelnen Steuerpflichtigen abstellende Übergangsregelung nicht vollziehbar gewesen wäre6.

Diese Rechtsprechung ist zwischenzeitlich durch das Bundesverfassungsgericht bestätigt worden7.

Nicht vollständig geklärt ist in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung allerdings die Frage, nach welchen Kriterien eine eventuelle doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen festzustellen wäre und welche Folgen sich an eine festgestellte doppelte Besteuerung knüpfen würden.

Das Bundesverfassungsgericht hat hierzu ausgeführt, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen sei „in jedem Fall“ so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde8. „Im Übrigen“ sei für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum eröffnet.

Auf dieser Grundlage hat der Bundesfinanzhof seiner bisherigen Rechtsprechung die Wertung zugrunde gelegt, dass Ungleichbehandlungen, die mit der Anwendung der mit dem AltEinkG geschaffenen Übergangsregelungen verbunden sind, angesichts der Komplexität der zu regelnden Materie und der außerordentlich hohen Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen grundsätzlich solange hinzunehmen sind, als keine der Vergleichsgruppen einer unzulässigen doppelten Besteuerung unterworfen wird, sich also die regelungsimmanenten Ungleichbehandlungen vollständig im Bereich einer -wenn auch in sehr unterschiedlichem Ausmaß gewährten- Milderung des theoretisch durchaus auch in größerem Umfang möglichen Steuerzugriffs bewegen. Kann der jeweilige Steuerpflichtige aber nachweisen, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer solchen doppelten Besteuerung kommt, ändert dies -auf der abstrakten Ebene- zwar nichts daran, dass er etwaige Abzugsbeschränkungen während der Beitragsphase hinnehmen muss. Ihm kann aber aufgrund der besonderen Umstände seines konkreten Einzelfalls aus verfassungsrechtlichen Gründen (aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitende Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der folgerichtigen Ausgestaltung der Besteuerung, Verbot einer Übermaßbesteuerung) ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zukommen9.

Im Hinblick auf das von Verfassungs wegen bestehende Verbot einer doppelten Besteuerung ist bislang geklärt, dass eine solche nicht gegeben ist, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen10, eine mögliche doppelte Besteuerung zwar noch nicht in der Beitragsphase, wohl aber bereits ab dem Beginn des Rentenbezugs geltend gemacht werden kann11, und die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist12. Die Feststellungslast für das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung im Einzelfall liegt beim Steuerpflichtigen, wobei allerdings gewisse Darlegungserleichterungen gelten können und auch ergänzende Schätzungen nicht ausgeschlossen sind13.

Die vorgetragenen Einwendungen gegen die für wesentliche Teilbereiche bereits gefundenen Ergebnisse dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung greifen nicht durch.

Dies gilt zunächst für die Angriffe gegen die Anwendung des Nominalwertprinzips.

Soweit das Rentnerehepaar behaupten, das Nominalwertprinzip gelte lediglich für die Ermittlung der Gewinneinkünfte, nicht aber für die Ermittlung der Überschusseinkünfte, bleiben sie jeden Beleg hierfür schuldig. Schon die Grundnorm für die Ermittlung der Überschusseinkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) sowie § 23 Abs. 3 EStG (Ermittlung des Ergebnisses aus privaten Veräußerungsgeschäften) zeigen, dass der Gesetzgeber das Nominalwertprinzip auch für die Überschusseinkünfte zugrunde legt. Ebenso bleiben für die Bemessung der Absetzungen für Abnutzung auch im Bereich der Überschusseinkünfte die Nominalbeträge der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgeblich; eine Indexierung wird nicht vorgenommen.

Auch das Bundesverfassungsgericht hat die Einkommensbesteuerung unter Anwendung des Nominalwertprinzips gerade in Bezug auf die Überschusseinkünfte als verfassungsrechtlich zulässig erachtet14. Ebenso hat es im vorliegenden Zusammenhang des Ausschlusses einer doppelten Besteuerung infolge der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte bereits entschieden, dass das Nominalwertprinzip, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt, der Vergleichs- und Prognoserechnung zugrunde gelegt werden darf15.

Auch gibt es keinen Beleg für die Richtigkeit der These der klagende Rentner16, Leitbild der Rentenbesteuerung sei die Ertragsanteilsbesteuerung von Renten, die auf versteuerten Beiträgen beruhten, und die Vollversteuerung von Renten, die auf nicht versteuerten Beiträgen beruhten.

Die gegneteilige Ansicht übersieht, dass der Gesetzgeber das System der Rentenbesteuerung zum 01.01.2005 -in grundsätzlich verfassungskonformer Weise- grundlegend umgestellt hat. Selbst wenn zuvor die Ertragsanteilsbesteuerung als „Leitbild“ gedient haben mag, war dies nach der durch das Bundesverfassungsgericht-Urteil in BVerfGE 105, 73 ausgesprochenen Beanstandung nicht mehr aufrechtzuerhalten. Daher ist das neue gesetzliche „Leitbild“ die nachgelagerte Besteuerung der Altersbezüge und Altersvorsorgeaufwendungen. Im Übergangszeitraum wird eine doppelte Besteuerung typisierend -in vielen Fällen sogar in einem Umfang, der verfassungsrechtlich nicht erforderlich wäre; in anderen Einzelfällen aber möglicherweise nur unvollkommen- durch einen festen steuerfreien Betrag beseitigt, nicht aber durch eine Fortführung der vom Bundesverfassungsgericht als gleichheitswidrig erkannten Ertragsanteilsbesteuerung. Dementsprechend formuliert auch das Bundesverfassungsgericht ausdrücklich, der Gesetzgeber habe sich zum 01.01.2005 von dem früheren steuersystematischen Ansatz der Ertragsanteilsbesteuerung in verfassungsrechtlich zulässiger Weise gelöst17.

Soweit angeführt wird, ein in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherter erwerbe durch seine Beitragszahlungen nach der Systematik des SGB VI keinen Anspruch auf einen bestimmten Rentenbetrag, sondern lediglich auf die Zuteilung bestimmter Entgeltpunkte, deren Wert von der wirtschaftlichen Entwicklung bestimmt werde, ist dies zwar zutreffend. Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb dies -wie das Rentnerehepaar meinen- zu einer verfassungsrechtlichen Verpflichtung des Steuergesetzgebers führen sollte, im Rahmen der Prüfung, ob es zu einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen kommt; vom Nominalwertprinzip abzuweichen. Im Übrigen hat sich das Bundesverfassungsgericht18 mit einem vergleichbaren Einwand bereits befasst und gleichwohl die Anwendung des Nominalwertprinzips als verfassungsrechtlich zulässig angesehen. Auch ein verfassungsrechtliches Verbot, „Wertsteigerungen aus nicht begünstigter Substanz“ einkommensteuerrechtlich zu erfassen19, ist nicht ersichtlich20.

In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ebenfalls bereits geklärt, dass die Entscheidung des Gesetzgebers, die Höhe des steuerfreien Teils der Rente nicht davon abhängig zu machen, ob Teile der früheren Beiträge nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren, in der Übergangsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen ist21. Das Rentnerehepaar rügen zwar nochmals eine unzulässige Gleichbehandlung früherer Selbständiger und früherer Arbeitnehmer, bringen hierfür aber keine Argumente vor, die das Bundesverfassungsgericht und der Bundesfinanzhof nicht schon in ihrer bisherigen Rechtsprechung erwogen hätten.

Darüber hinaus greift das klagende Rentnerehepaar ohne Erfolg -nochmals- die unterschiedliche Behandlung von Renten der Basisversorgung und Rentenzahlungen aus privaten Lebensversicherungsverträgen an. Der Bundesfinanzhof hat bereits mehrfach entschieden, dass dies Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt22. Das Bundesverfassungsgericht hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestätigt23.

Ebenso verstößt die erhöhte Besteuerung von Renten, die aufgrund der zum 01.01.2005 vorgenommenen Rechtsänderungen eingetreten ist, nicht gegen das Rückwirkungsverbot oder den Grundsatz des Vertrauensschutzes. Dies ist selbst in Bezug auf Steuerpflichtige, die an dem genannten Stichtag schon Rentenleistungen bezogen haben, bereits höchstrichterlich geklärt24. Erst recht gilt dies für Steuerpflichtige, die im Veranlagungszeitraum 200525 oder -wie der klagende Rentner- sogar erst einige Jahre nach dem Systemwechsel in den Rentenbezug eingetreten sind. Neue Argumente gegen diese Beurteilung haben das Rentnerehepaar nicht vorgetragen.

Berechnungsgrundlagen zur Prüfung einer Doppelbesteuerung

Dem klagenden Rentner werden aufgrund des Rentenfreibetrags voraussichtlich Rententeilbeträge in Höhe von 157.149 € steuerfrei zufließen. Hinzu kommt ein steuerfreier Betrag, der der Ehefrau bei Zugrundelegung des statistisch zu erwartenden Verlaufs aufgrund des Rentenfreibetrags zu ihrer Hinterbliebenenrente zufließen wird, dessen Höhe auf der Grundlage der Feststellungen des Finanzgericht aber nicht ermittelbar ist. Der Werbungskosten-Pauschbetrag, der Grundfreibetrag, der Sonderausgabenabzug für die Beiträge der Rentner zur Kranken- und Pflegeversicherung, die steuerfreien bzw. nicht steuerbaren Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner und der Sonderausgaben-Pauschbetrag sind hingegen nicht geeignet, zusätzlich zu ihrem eigentlichen Normzweck auch zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen zu werden. Damit beläuft sich der für Zwecke der vorzunehmenden Vergleichsrechnung maßgebliche voraussichtliche steuerfreie Rentenbezug insgesamt jedenfalls auf mindestens 157.149 €.

Der für den klagenden Rentner selbst ermittelte Betrag von 157.149 € ergibt sich, wenn der jährliche steuerfreie Teilbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG), der sich im Streitfall auf 9.126 € beläuft, mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts zu erwartenden durchschnittlichen statistischen weiteren Lebenserwartung des hier klagenden Rentners (17,22 Jahre) multipliziert wird.

Die zu erwartende durchschnittliche statistische Lebenserwartung ist zugunsten der Steuerpflichtigen der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Sterbetafel zu entnehmen. Die -regelmäßig höhere Lebenserwartungen ausweisenden- „Richttafeln Heubeck“ (hierfür Dommermuth, FR 2020, 385, 396; Mues in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 162) erscheinen u.a. deswegen als nicht geeignet, da sie auch prognostische Elemente enthalten, die nicht mit dem einkommensteuerrechtlichen Stichtagsprinzip im Einklang stehen.

Dabei ist die Vorinstanz in rechtlicher Hinsicht zutreffend davon ausgegangen, dass die im Zeitpunkt des jeweiligen Renteneintritts (hier: 01.12.2007) letztverfügbare Sterbetafel maßgebend ist26.

In tatsächlicher Hinsicht hat die Vorinstanz angenommen, die am 01.12.2007 letztverfügbare Sterbetafel sei die Sterbetafel 2007/2009 gewesen, die mit Bundesministerium der Finanzen-Schreiben vom 17.01.201127 veröffentlicht worden ist und aus der sich für einen Mann im Zeitpunkt der Vollendung seines 65. Lebensjahrs eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 17, 22 Jahren ergibt. Tatsächlich dürfte zu diesem Zeitpunkt allerdings die vom Statistischen Bundesamt am 27.08.2007 veröffentlichte Sterbetafel 2004/2006 die letztverfügbare gewesen sein28. Aus dieser ergibt sich aber lediglich eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 16, 77 Jahren. Da die Beteiligten sich jedoch über den Wert von 17, 22 Jahren vor dem Finanzgericht tatsächlich verständigt haben, kann diese Frage für das Revisionsverfahren auf sich beruhen.

Anders als das Finanzgericht Baden-Württemberg und das Rentnerehepaar meinen, ist zusätzlich der Rentenfreibetrag der Ehefrau einzubeziehen, den diese in Bezug auf eine künftige Hinterbliebenenrente zu erwarten hat, auf die sie im Fall des Vorversterbens des Rentners -dessen statistische Lebenserwartung geringer ist als die der Ehefrau- Anspruch hätte.

Die -aus Sicht des Tages des Rentenbeginns vorzunehmende- Prognose der künftig zu erwartenden steuerfreien Renteneinnahmen beruht im Wesentlichen auf Wahrscheinlichkeitserwägungen. Im Streitfall werden unter Zugrundelegung der statistischen Annahmen voraussichtlich auch Einnahmen aus einer Hinterbliebenenrente fließen, die dann ebenfalls teilweise steuerfrei gestellt sein werden. Diese künftige Hinterbliebenenrente der Ehefrau hat ihre Grundlage gleichermaßen in dem zwischen dem klagenden Rentner und der Deutschen Rentenversicherung (DRV) Bund bestehenden Versicherungsverhältnis; die Anwartschaft wurde durch die vom Rentner geleisteten Beiträge mit erworben. Steuerlicher Ausdruck dieser Verbindung ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 8 EStG, wonach der für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente maßgebende Prozentsatz dem für die ursprüngliche Rente geltenden Prozentsatz entspricht.

Die Ermittlung des steuerfrei bleibenden Teilbetrags der Rente wäre daher unvollständig, würde dieser Aspekt außer Betracht bleiben. Dies gilt insbesondere, weil auf der Beitragsseite auch diejenigen Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben berücksichtigt wurden und werden, die kalkulatorisch auf den Aufbau einer Anwartschaft zugunsten einer möglichen Hinterbliebenen entfallen.

Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof die Hinterbliebenenrente bereits zur Prognose der Einkunftserzielungsabsicht vor allem bei sehr langfristig wirkenden Rechtsverhältnissen29 oder bei einer in besonderer Weise auf Nachhaltigkeit angelegten Art der Einkunftserzielung30 einbezogen.

Dies stellt keine Verletzung des Grundsatzes der Individualbesteuerung dar31. Denn vorliegend geht es nicht um die konkrete Besteuerung einer vom klagenden Rentner zu unterscheidenden dritten Person (hier: der Ehefrau), sondern um die Prüfung, ob beim Rentner selbst eine doppelte Besteuerung eintritt. Im Rahmen der hierfür erforderlichen, aus Sicht des Tages des Renteneintritts vorzunehmenden Prognoserechnung dürfen aber -wie dargelegt- auch Wahrscheinlichkeitserwägungen herangezogen werden.

Der Bundesfinanzhof verkennt nicht, dass ein Außerachtlassen der Hinterbliebenenrente zu einer erheblichen Vereinfachung der -künftig ggf. in zahlreichen Fällen vorzunehmenden- Prognoserechnung führen würde32. Indes reicht das Vereinfachungsbedürfnis nicht so weit, dass es zum vollständigen Wegfall eines erforderlichen und wesentlichen Berechnungsparameters führen kann.

Der Bundesfinanzhof stimmt dem Bundesministerium der Finanzen damit im Ergebnis zu, dass die Auswirkungen einer etwaigen Hinterbliebenenrente an einer Stelle in die Vergleichs- und Prognoserechnung einzubeziehen sind. Entgegen der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen ist der gebotene Standort dieser Einbeziehung in die Berechnungsabfolge jedoch nicht die Ermittlung des aus versteuertem Einkommen erbrachten Teils der Altersvorsorgeaufwendungen (z.B. im Wege eines pauschalen Abschlags von den geleisteten Beiträgen), sondern -wie dargestellt- die Erhöhung des steuerfreien Rentenbezugs um die Rentenfreibeträge der Hinterbliebenen.

Vor dem Hintergrund, dass das Bundesverfassungsgericht mit seiner bereits zitierten Formulierung („in jedem Fall“) in Verfahren, in denen eine doppelte Besteuerung im Raume steht, Einzelfallgerechtigkeit fordert, ist ein Abstellen auf die konkreten Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen besser geeignet als ein für alle Steuerpflichtigen identischer pauschaler Abschlag. Bei Rentnern, die keine Hinterbliebenen hinterlassen, die rentenberechtigt sind (Witwe/Witwer, Waise), wird kein Rentenfreibetrag aus einer etwaigen Hinterbliebenenrente angesetzt. Sie gelangen daher bereits früher in den Bereich einer rechnerischen doppelten Besteuerung als solche Rentner, bei denen nach dem statistisch zu erwartenden Verlauf voraussichtlich eine Rente an Hinterbliebene gezahlt werden wird. Diese rechnerische Wirkung ist sachgerecht, da in beiden Fällen dieselben Rentenversicherungsbeiträge gezahlt wurden, aus einem Versicherungsverhältnis mit zu versorgenden Hinterbliebenen aber insgesamt voraussichtlich höhere Rentenleistungen zu erwarten sind als bei einem -sonst gleichen- Versicherungsverhältnis ohne Hinterbliebene.

Hinzu kommt, dass es dem Bundesfinanzhof selbst bei Vornahme grober Pauschalierungen nicht möglich erscheint, eine individuelle Zuordnung zwischen den vielgestaltigen und in ihren Schwerpunkten im Zeitablauf wechselnden Ausgaben der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und den Beiträgen bzw. den darauf beruhenden Rentenbezügen des einzelnen Beitragszahlers (Steuerpflichtigen) andererseits herzustellen.

Für die Prognose der Höhe einer künftigen Hinterbliebenenrente -hier nur beispielhaft in Gestalt einer Witwen- oder Witwerrente- und des daraus resultierenden Rentenfreibetrags sind insbesondere die folgenden Parameter maßgebend:

  1. Dem Grunde nach besteht unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 SGB VI Anspruch auf eine kleine Witwen- oder Witwerrente und unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 SGB VI Anspruch auf eine große Witwen- oder Witwerrente.
  2. Ausgangspunkt für die Höhe der Hinterbliebenenrente ist für Zwecke der Prognoserechnung der nominale Rentenbetrag, der sich für den Versicherten im Zeitpunkt seines Renteneintritts ergibt. Spätere Erhöhungen des aktuellen Rentenwerts (§ 64 Nr. 3, § 65, § 68 f. SGB VI) bleiben aufgrund des Nominalwertprinzips außer Betracht.
  3. Der Rentenartfaktor beträgt in den ersten drei Monaten des Bezugs sowohl bei kleinen als auch bei großen Witwen- oder Witwerrenten 1, 0 (§ 67 Nr. 5, 6 SGB VI) und in der knappschaftlichen Rentenversicherung 1, 3333 (§ 82 Nr. 6, 7 SGB VI). In dieser Übergangsphase entspricht die Höhe der Witwen- oder Witwerrente daher grundsätzlich der Höhe der Rente des Verstorbenen.Anschließend beträgt der Rentenartfaktor bei kleinen Witwen- oder Witwerrenten 0,25 (§ 67 Nr. 5 SGB VI) und bei großen Witwen- oder Witwerrenten 0,55 (§ 67 Nr. 6 SGB VI); im Anwendungsbereich der -gegenwärtig noch in den weitaus meisten Fällen einschlägigen- Übergangsregelung des § 255 Abs. 1 SGB VI jedoch 0,6. In der knappschaftlichen Rentenversicherung gelten Rentenartfaktoren von 0,3333 bzw. 0,7333 (§ 82 Nr. 6, 7 SGB VI), in den Übergangsfällen 0,8 (§ 265 Abs. 7 SGB VI).
  4. Nach Ablauf der ersten drei Monate des Bezugs der Witwen- oder Witwerrente (§ 97 Abs. 1 Satz 2 SGB VI) ist das Einkommen des Berechtigten nach Maßgabe der §§ 18a ff. SGB IV auf die Witwen- oder Witwerrente anzurechnen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 SGB VI). In Übergangsfällen gelten die -für die Hinterbliebenen günstigeren- Einkommensanrechnungsregelungen des § 114 SGB IV. Im Rahmen der vorzunehmenden Prognose ist für die Einkommensanrechnung von demjenigen Einkommen auszugehen, das nach den Verhältnissen, die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Versicherten absehbar sind, für den Zeitpunkt des voraussichtlichen Beginns der Hinterbliebenenrente unter Beachtung des Nominalwertprinzips zu erwarten ist. Da eine Einkommensanrechnung die Höhe der Hinterbliebenenrente und damit des steuerfreien Rentenbezugs mindert, das Risiko für den Eintritt einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung also erhöht, trägt der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast für eine etwa vorzunehmende Einkommensanrechnung.
  5. Das Risiko, dass ein Anspruch auf Hinterbliebenenrente wegen einer zwischenzeitlichen Scheidung der Eheleute nicht entstehen oder wegen einer Wiederheirat des Hinterbliebenen entfallen könnte, ist nicht zu berücksichtigen. Der bereits vorliegenden Rechtsprechung des beschließenden Bundesfinanzhofs lässt sich entnehmen, dass -schon aus Gründen der Vereinfachung und Vorhersehbarkeit- bei der Prüfung des Vorliegens einer doppelten Besteuerung stets auf die durchschnittliche statistische Lebenserwartung abzustellen ist und individuelle Besonderheiten hier außer Betracht bleiben33.
  6. Für die voraussichtliche Dauer des Rentenbezugs von Hinterbliebenen ist die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Steuerpflichtigen letztverfügbare Sterbetafel des Statistischen Bundesamts maßgeblich.

Es ist dem Bundesfinanzhof auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht möglich, die dargestellte Prognoserechnung vorzunehmen. Die vom Finanzgericht eingeholte Auskunft der DRV Bund berücksichtigt -was die DRV Bund nicht wissen konnte- in mehrfacher Weise das im Rahmen der Prognoserechnung zu beachtende Nominalwertprinzip nicht. So wird in der Auskunft für die Höhe des Anspruchs auf Witwenrente nicht der im Zeitpunkt des Renteneintritts des klagenden Rentners (01.12.2007) geltende aktuelle Rentenwert, sondern der im Zeitpunkt der Erteilung der Auskunft (Juli 2019) geltende aktuelle Rentenwert zugrunde gelegt. Darüber hinaus hat die DRV Bund auch die Höhe der eigenen Altersrente der Ehefrau, die auf ihre Witwenrente anzurechnen wäre, nach den Verhältnissen von Juli bzw.08.2019 ermittelt. Zutreffenderweise wäre für die Prognose der Höhe der eigenen Altersrente der Ehefrau von den Verhältnissen auszugehen gewesen, die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Rentners (01.12.2007) absehbar waren. Dies gilt insbesondere für die Frage, ob die -seinerzeit 63 Jahre alte- Ehefrau bis zum Beginn ihrer eigenen Altersrente voraussichtlich weitere Entgeltpunkte erwerben würde. Hierzu kann der Auskunft der DRV Bund und den sonstigen Feststellungen des Finanzgericht nichts entnommen werden. Diese Umstände zwingen allerdings nicht zu einer Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht, da eine doppelte Besteuerung im Streitfall bereits dann zu verneinen ist, wenn als steuerfreier Rentenbezug lediglich der auf die eigene Altersrente des Rentners entfallende Rentenfreibetrag berücksichtigt wird.

Ergänzend weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass die Einbeziehung des steuerfreien Teils einer etwaig künftig gezahlten Hinterbliebenenrente in die für den ursprünglichen Rentenbezieher vorzunehmende Vergleichsrechnung zur Folge hat, dass im Rahmen der Vergleichsrechnung zur Überprüfung, ob es in Bezug auf eine Hinterbliebenenrente zu einer doppelten Besteuerung kommt, dem Hinterbliebenen auch die steuerfreien Rententeilbeträge und die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitragszahlungen des ursprünglichen Rentenbeziehers zuzurechnen sind.

Der für sämtliche Einnahmen i.S. des § 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG geltende gemeinsame Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) ist im Rahmen der rechnerischen Ermittlung, ob es zu einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen kommt, nicht als weiterer steuerfrei gestellter Rententeilbetrag anzusehen34.

Der Abzug von Werbungskosten dient der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips. Soweit einem Rentner Werbungskosten zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) seiner Renteneinnahmen entstehen, ist seine -für die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage grundsätzlich maßgebende- wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemindert. Dieser bereits durch das objektive Nettoprinzip gebotene Werbungskostenabzug kann dann nicht zugleich der verfassungsrechtlich erforderlichen Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen dienen.

Dieselben Erwägungen müssen für einen Werbungskosten-Pauschbetrag gelten, dessen Zweck die pauschale Abgeltung solcher Werbungskosten ist, deren Summe den Pauschbetrag nicht übersteigt. Auch ein derartiger Pauschbetrag dient der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips im Hinblick auf tatsächlich anfallende Werbungskosten und gilt damit -wenn auch in pauschaler Form- Aufwendungen ab, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern. Er kann damit nicht nochmals zur Vermeidung einer rechnerischen doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen werden.

Etwas anderes würde zwar gelten, wenn die Höhe des Pauschbetrags die Höhe der tatsächlich anfallenden Werbungskosten im typischen Fall deutlich überstiege, so dass der Pauschbetrag als verdeckte Steuersubvention zugunsten der Rentner anzusehen wäre. Diese Auffassung hat zwar das Bundesministerium der Finanzen in seiner Stellungnahme vertreten; hierfür liegen aber keine durchgreifenden rechtstatsächlichen Anhaltspunkte vor und sind auch vom Bundesministerium der Finanzen nicht vorgebracht worden. Die absolute Höhe des Werbungskosten-Pauschbetrags ist eher gering. Er gilt insbesondere solche Kleinbetrags-Aufwendungen ab, deren Höhe und insbesondere deren konkrete Veranlassung durch den Rentenbezug vom Rentner im Einzelfall nur schwer nachgewiesen werden könnte (z.B. Porto, Telefon, Internet- und Fahrtkosten). Zudem hat das Finanzgericht festgestellt, dass sich bei Beauftragung eines Steuerberaters allein die -als Werbungskosten abziehbare- Gebühr für die Überschussermittlung bei sonstigen Einkünften (Renteneinnahmen) in Höhe des vom Rentner bezogenen Betrags (19.839 €) auf 278,46 € belaufen würde.

Von mindestens gleichrangiger Bedeutung sind hier die bereits vom Finanzgericht zutreffend angeführten Vereinfachungsgesichtspunkte (hierzu auch Stützel, DStR 2010, 1545, 1548). Da im Rahmen der Vergleichsrechnung zumindest die tatsächlich entstandenen Werbungskosten abgezogen werden müssten35, die absolute Höhe des Werbungskosten-Pauschbetrags aber gering ist, würden für eine im Rahmen der Vergleichsrechnung untergeordnete Position umfangreiche Einzelfallermittlungen erforderlich36. Hinzu kommt, dass der Werbungskosten-Pauschbetrag auch die Werbungskosten aus etwaigen weiteren Renten sowie aus Einkünften nach § 22 Nr. 1a und 5 EStG einbezieht. Dies könnte im Einzelfall komplizierte Aufteilungsrechnungen erforderlich machen.

Ebenso hat das Finanzgericht Baden-Württemberg den Grundfreibetrag zu Recht nicht in die Ermittlung des steuerfrei bleibenden Teils der Renten einbezogen.

Der Grundfreibetrag dient der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums37. Anders als das Bundesministerium der Finanzen in seiner Stellungnahme ausführt, bewirkt der Grundfreibetrag nicht etwa eine Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Gerade im Gegenteil dient er dazu, solche Minderungen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die sich aus der Bestreitung des unbedingt notwendigen Minimums an privaten Ausgaben zwingend ergeben, einkommensteuerrechtlich abzubilden.

Angesichts dieses Normzwecks kann der Grundfreibetrag nicht -nochmals- herangezogen werden, um die steuerliche Belastung einer speziellen Einkunftsart zu reduzieren oder als Puffer zur Abfederung verfassungsrechtlich unzulässiger doppelter Steuerzugriffe im Bereich der Einkunftserzielung zu dienen38.

Für die umgekehrte Konstellation -die Anrechnung sonstiger Steuerfreistellungen auf die verfassungsrechtlich notwendige Mindesthöhe des Grundfreibetrags- hat das Bundesverfassungsgericht bereits entschieden, dass eine solche Anrechnung nur zulässig ist, wenn beide Freistellungen den(selben) existenzsichernden Aufwand erfassen und die Entlastung allgemein gewährt wird; demgegenüber kommt eine Anrechnung von Freibeträgen, die anderen Zwecken dienen, nicht in Betracht39. Ebenso hat das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit der früheren Beschränkungen der Höhe des Abzugs von Krankenversicherungsbeiträgen betont, dass für die verfassungsrechtliche Betrachtung insoweit nur der Umfang der Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs dieser Beiträge maßgebend ist und es in diesem Zusammenhang keine Rolle spielt, inwieweit dem Gesetzgeber neben diesem Abzug von der Bemessungsgrundlage noch andere steuersystematische Lösungen zur Freistellung des Existenzminimums zur Verfügung gestanden hätten; den Grundfreibetrag hat es nicht in die Betrachtung einbezogen40.

Daher reicht -entgegen der Auffassung des Bundesfinanzministeriums- allein der Umstand, dass ein steuerlicher Abzugstatbestand faktisch eine entlastende Wirkung (auch) auf die Besteuerung von Renteneinnahmen hat, nicht aus, um einen solchen Abzugstatbestand in die Vergleichs- und Prognoserechnung zur Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen einzubeziehen.

Gegenteiliges folgt nicht aus dem in der Entscheidung zur Rentenbesteuerung enthaltenen Hinweis des Bundesverfassungsgerichts auf den Multiplikatoreffekt des Grundfreibetrags41. Dieser Hinweis bezog sich ausschließlich auf die frühere Ertragsanteilsbesteuerung der Renten aus der Basisversorgung. So hätte z.B. bei dem von dem klagenden Rentnerehepaar erstrebten Ertragsanteil von 18 % jede Anhebung des Grundfreibetrags um einen bestimmten Betrag zur Folge, dass Rentenbezüge im Umfang des 5, 56-fachen dieses Anhebungsbetrags zusätzlich steuerfrei gestellt würden. Ein solches Ergebnis ist steuersystematisch ersichtlich fragwürdig, worauf das Bundesverfassungsgericht zu Recht hingewiesen hat. Bei dem seit 2005 geltenden, betragsmäßig festgeschriebenen Rentenfreibetrag ist ein derartiger Multiplikatoreffekt hingegen ausgeschlossen.

Dementsprechend kann auch aus dem Hinweis des Bundesministeriums der Finanzen auf den Umstand, dass in einer der Tabellen im Tatbestand des Bundesverfassungsgericht-Urteils in BVerfGE 105, 73 der Grundfreibetrag erwähnt wird, für die vorliegend zu entscheidende Frage nichts abgeleitet werden. Das Bundesverfassungsgericht hat dort -für die im Veranlagungszeitraum 1996 geltende Rechtslage- Steuerbelastungsvergleiche zwischen Rentnern und Pensionären vorgenommen. Für diesen Steuerbelastungsvergleich war die Darstellung der Wirkungen des Grundfreibetrags selbstverständlich erforderlich, gerade um den damaligen Multiplikatoreffekt aufzuzeigen. Für die -ganz anders gelagerte- Frage, ob der Grundfreibetrag ungeachtet seines verfassungsrechtlich festgelegten Zwecks der Steuerfreistellung des Existenzminimums nochmals herangezogen werden darf, um eine möglicherweise verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Renteneinnahmen zu kompensieren, folgt daraus aber nichts.

Da nach dem Vorstehenden der Grundfreibetrag schon aus verfassungsrechtlichen und systematischen Gründen nicht als steuerfreier Rentenbezug in die Vergleichs- und Prognoserechnung eingehen darf, kommt es auf den Vorschlag des Bundesministeriums der Finanzen, eine Aufteilung des Grundfreibetrags nach dem Verhältnis, mit dem die Renteneinkünfte im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten seien, nicht mehr an.

Der Bundesfinanzhof weist aber darauf hin, dass eine solche Aufteilung kaum praktikabel sein dürfte. Gerade bei Steuerpflichtigen, die -wie der klagende Rentner- während des Rentenbezugs Teile ihrer Erwerbstätigkeit noch fortsetzen, wäre nicht prognostizierbar, wie sich der Anteil der Renteneinkünfte am Gesamtbetrag der Einkünfte während der -ggf. jahrzehntelangen- Rentenbezugsdauer entwickeln könnte. Zudem würden im Rahmen der Vergleichs- und Prognoserechnung Wirkungen eintreten, die der Bundesfinanzhof nicht für sachgerecht hielte. So wäre bei Steuerpflichtigen, die ausschließlich Renteneinkünfte bezögen, der gesamte Grundfreibetrag in die Vergleichs- und Prognoserechnung einzubeziehen. Bei diesen Steuerpflichtigen könnte sich dann schon theoretisch kaum jemals eine doppelte Besteuerung ergeben. Demgegenüber käme es bei Steuerpflichtigen, die über sehr hohe anderweitige Einkünfte verfügen rechnerisch wesentlich schneller zu einer doppelten Besteuerung.

Die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben abziehbaren Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge der Rentner sind im Rahmen der Vergleichsrechnung ebenfalls nicht in die Ermittlung der Höhe des steuerfrei bleibenden Teils der Rente einzubeziehen. Auch diese Abzugsmöglichkeit dient nicht etwa der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips oder der Abfederung eines doppelten Steuerzugriffs, sondern der verfassungsrechtlich gebotenen einkommensteuerrechtlichen Verschonung des Existenzminimums42 und muss daher im vorliegenden Zusammenhang außer Betracht bleiben43.

Diejenigen Rentenzahlbeträge, die sogleich für die Leistung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung verwendet werden müssen, stehen dem Steuerpflichtigen letztlich nicht zur Verfügung. Ihre Steuerfreistellung beruht daher auf einer Minderung der Leistungsfähigkeit des Rentners; mit der -von Verfassungs wegen erforderlichen- Berücksichtigung dieses Umstands erschöpft sich der Zweck der Steuerbefreiung. Der Sonderausgabenabzug kann daher nicht -nochmals- zur Kompensation des aus versteuertem Einkommen geleisteten Teils der früheren Altersvorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden. Die vom Bundesministerium der Finanzen gesehene „Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit“ durch den Sonderausgabenabzug kann der Bundesfinanzhof auch an dieser Stelle nicht erkennen. Dies wird bereits daraus deutlich, dass andernfalls eine Erhöhung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge -bei gleichbleibender Rentenhöhe- zu einer Verringerung der rechnerischen doppelten Besteuerung führen würde, obwohl die Leistungsfähigkeit der Rentner durch die Beitragserhöhung nicht etwa erhöht, sondern gemindert würde44; ein solches Ergebnis wäre evident unsystematisch.

Eine differenzierte Behandlung der Beiträge zur Krankenversicherung im Hinblick darauf, dass mit ihnen ein Anspruch auf Krankengeld erworben werden könnte (vgl. für die Rechtslage ab 2010: § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 4 EStG), ist schon deshalb nicht vorzunehmen, weil Rentner keinen Krankengeldanspruch haben (§ 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB V).

Aus denselben Gründen sind auch die Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung nicht in die Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer eventuellen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen einzubeziehen.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat sich zwar nicht dazu geäußert, ob der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2008 den hälftigen Anteil am Krankenversicherungsbeitrag übernommen hat. Weil die -vom Finanzgericht für andere Zwecke in Bezug genommenen- Rentenbescheide aber zeigen, dass der klagende Rentner ab 2008 lediglich die Hälfte der Beiträge zur Krankenversicherung der Rentner selbst getragen hat (im Rentenbescheid ausdrücklich als „Beitragsanteil“ bezeichnet), geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass die andere Hälfte des Beitrags gemäß § 249a Satz 1 SGB V vom Rentenversicherungsträger getragen worden ist und unter § 3 Nr. 14 Halbsatz 2 EStG fällt.

Da die Steuerfreiheit der vom Rentenversicherungsträger übernommenen Beitragsanteile zur Krankenversicherung auf denselben (verfassungs-)rechtlichen Erwägungen beruht wie der Sonderausgabenabzug der vom Steuerpflichtigen getragenen Beitragsteile, können diese steuerfreien Vorteile nicht (nochmals) herangezogen werden, um eine verfassungsrechtlich unzulässige doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen rechnerisch zu vermeiden bzw. den Umfang einer solchen doppelten Besteuerung zu verringern45. Auch diese Beträge müssten -wenn sie steuerpflichtig wären- sogleich nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden46.

Im Übrigen sieht eine bedeutsame Literaturauffassung die Beitragsanteile als nicht steuerbar47 und die Steuerbefreiung daher als lediglich deklaratorisch an48.

Der Sonderausgaben-Pauschbetrag ist ebenfalls nicht als „steuerfreier Rententeilbetrag“ anzusehen49. Er dient der pauschalen Abgeltung bestimmter Sonderausgaben, aber nicht der Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen.

Im Übrigen ist die praktische Bedeutung dieser Frage äußerst gering, weil die Höhe des Sonderausgaben-Pauschbetrags sich auf lediglich 36 € (bei zusammenveranlagten Eheleuten 72 €) beläuft und dieser Betrag in den weitaus meisten Fällen -so auch im Streitfall- bereits durch den Abzug der Kirchensteuer und von Zuwendungen überschritten wird.

Auch die Höhe der vom Rentner aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen hat das Finanzgericht weitestgehend zutreffend ermittelt. Dies gilt sowohl für die Zuordnung der bis 2004 als auch ab 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen. Die Beträge sind weder im Hinblick auf die kalkulatorische Ausgabenstruktur der gesetzlichen Rentenversicherung zu kürzen noch ist danach zu differenzieren, ob die Einkommensteuer im jeweiligen Veranlagungszeitraum 0 DM/€ betragen hat.

Der danach vom Finanzgericht Baden-Württemberg ermittelte Betrag der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 €) ist -deutlich- geringer als die Höhe der dem klagenden Rentner voraussichtlich steuerfrei zufließenden Rententeilbeträge (mehr als 157.149 €), so dass es im Streitfall nicht zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt.

Für die Ermittlung der Höhe der in Veranlagungszeiträumen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind wertende Zuordnungsentscheidungen erforderlich, da nach damaliger Rechtslage gemeinsame Höchstbeträge für sämtliche Arten von -einkommensteuerrechtlich dem Grunde nach abziehbaren- Vorsorgeaufwendungen vorgesehen waren.

Hierzu hat das Finanzgericht zutreffend entschieden, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, gleichrangig zu berücksichtigen sind. Gleichfalls zu Recht hat das Finanzgericht alle anderen dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Zuordnungsentscheidung, die für Zwecke der Prüfung einer doppelten Besteuerung vorzunehmen ist, lediglich nachrangig berücksichtigt. Hinsichtlich der höchstrichterlich bisher nicht geklärten Frage, wie die -gemeinsamen- Höchstbeträge bei der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, zuzuordnen sind, folgt der Bundesfinanzhof der Auffassung des Finanzgericht, den gesamten, den Eheleuten gemeinsam zustehenden Abzugs-Höchstbetrag im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufzuteilen.

Diese Zuordnungsentscheidungen bedeuten nicht, dass der in den Altjahren bis 2004 bereits gewährte Sonderausgabenabzug teilweise rückgängig gemacht wird50. Vielmehr geht es allein um die Prüfung, ob die im aktuellen Veranlagungszeitraum (hier: 2008) bezogene Rente in ausreichendem Umfang steuerfrei gestellt wird – nämlich zumindest in dem Umfang, in dem die früheren Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind.

Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Vorsorgeaufwendungen einzustellen sind51. Das Bundesverfassungsgericht hat hierzu jedenfalls ausgeführt, dass eine solche Zuordnung „die größere Plausibilität beanspruchen kann“52.

Ein Nachrang der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung folgt nicht aus der von dem klagenden Rentnerehepaar -im Anschluss an eine entsprechende Literaturauffassung53- aufgezeigten unterschiedlichen Situation von Beamten auf der einen Seite und sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern (bzw. selbst für ihre Altersvorsorge verantwortlichen Selbständigen) auf der anderen Seite nach der für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bis 2004 geltenden Rechtslage. Da Beamte keine Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung leisten müssen, standen ihnen die -seinerzeit einheitlichen- Höchstbeträge für ihre weiteren Vorsorgeaufwendungen ungeschmälert zur Verfügung. Ab 2005 ist diese Problematik durch die Einführung gesonderter Höchstbeträge für Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und sonstige Vorsorgeaufwendungen -in der Praxis zumeist nur Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen- andererseits entschärft worden.

Diese Situation ist bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2004 hinzunehmen. Beamte waren seinerzeit beim Sonderausgabenabzug -jedenfalls faktisch- besser gestellt, bei der Besteuerung der späteren Altersbezüge aber schlechter gestellt als sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer oder privat vorsorgende Selbständige. Diese Ungleichbehandlungen hat das Bundesverfassungsgericht aber nur in der Weise beanstandet, dass es den Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 zu einer Neuregelung verpflichtet hat. Auch im Rahmen der -retrospektiv vorzunehmenden- Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung besteht keine Verpflichtung, die unterschiedlichen Besteuerungssysteme schon für Zeiträume vor 2005 einander anzugleichen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts54 ist dem Gesetzgeber für die Ausgestaltung der Übergangsregelung ein weiter Entscheidungsraum eröffnet; dieser ist lediglich dadurch begrenzt, dass es „im Einzelfall“ nicht zu einer doppelten Besteuerung kommen darf. Es gibt aber keine verfassungsrechtliche Verpflichtung, im Rahmen der Vergleichsrechnungen, die für diese Einzelfallprüfung vorzunehmen sind, auch die Auswirkungen solcher unterschiedlicher Besteuerungssystematiken zu korrigieren, die das Bundesverfassungsgericht für die damaligen Veranlagungszeiträume als noch hinnehmbar angesehen hat.

Den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung sind solche Vorsorgeaufwendungen gleichgestellt, die bei nicht gesetzlich Versicherten an die Stelle der Sozialversicherungsbeiträge treten. Maßgebende Gesichtspunkte für die Gleichstellung dieser Vorsorgeaufwendungen sind das Bestehen einer gesetzlichen Verpflichtung zur Leistung entsprechender Beiträge, eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Beiträge oder eine über die Besteuerung lediglich der -ggf. typisierten- Erträge hinausgehende Einkommensteuerpflicht späterer Versicherungsleistungen.

Nach diesen Grundsätzen sind den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung im Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen beispielsweise Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse und zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen gleichgestellt. Auch Beiträge zu privaten Pflege-Pflichtversicherungen sind gleichrangig mit den entsprechenden Sozialversicherungsbeiträgen abziehbar.

Im Bereich der Krankheitsvorsorgeaufwendungen sind Beiträge zu privaten Krankenversicherungen den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung insoweit gleichgestellt -und daher im Rahmen der Vergleichsrechnung gleichrangig zu berücksichtigen-, als sie zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind55. Da diese Beitragsanteile nach der bis 2004 geltenden Rechtslage noch nicht gesondert auszuweisen waren, ist ihre Höhe im Einzelfall ggf. sachgerecht zu schätzen. Anders als das Rentnerehepaar meinen, ist nicht etwa das beihilfegleiche Versorgungsniveau maßgeblich. Denn in Bezug auf den zusätzlichen Versicherungsschutz, der das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau auf das beihilfegleiche Versorgungsniveau anheben soll, gibt es weder eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung entsprechender Beiträge noch eine verfassungsrechtliche Pflicht zu deren einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung noch eine Einkommensteuerpflicht von Versicherungsleistungen. Die vom -gesetzlich krankenversicherten- klagenden Rentner geleisteten Beiträge zu einer privaten Zusatz-Krankenversicherung sind daher im Rahmen der Vergleichsrechnung nicht gleichrangig mit den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung abziehbar.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat beim klagenden Rentner auch nach Einführung der Pflege-Pflichtversicherung (1995) keine Beiträge zur Pflegeversicherung in die Vergleichsrechnung eingestellt. Angesichts des erheblichen Unterschieds zwischen den voraussichtlichen steuerfreien Rententeilbeträgen((jedenfalls mehr als 157.149 €) und den aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 €) kann diese Ungenauigkeit aber keinen Einfluss auf das Ergebnis des vorliegenden Verfahrens haben. Im Übrigen geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass die Beiträge zur Pflege-Pflichtversicherung in den vom Finanzgericht berücksichtigten Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung enthalten sind. Im Rahmen der hier vorzunehmenden Vergleichsrechnung sind die Beiträge zu diesen beiden Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung ohnehin gleich zu behandeln.

Darüber hinaus hat das Finanzgericht die -allerdings nur in den Jahren 1970 bis 1973 angefallenen und relativ geringfügigen- Beiträge der Ehefrau zur Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) als gleichrangig mit den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung angesehen, obwohl die VBL nicht zur Basis-Altersversorgung gehört und die hieraus später fließenden Altersbezüge bei der Ehefrau lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen. Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob er sich dieser Würdigung des Finanzgericht anschließen könnte, da sie sich zugunsten der klagende Rentner ausgewirkt hat, die Schwelle einer rechnerischen doppelten Besteuerung im Streitfall aber ohnehin nicht überschritten wird.

Alle anderen Vorsorgeaufwendungen sind im Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig zu berücksichtigen.

Für Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen hat der Bundesfinanzhof dies bereits entschieden56. Zu Recht hat das Finanzgericht ausgeführt, dass dieser Nachrang auch dann gilt, wenn Zweck eines kapitalbildenden Lebensversicherungsvertrags -wie im Fall der klagende Rentner- die Verwendung der Ablaufleistung zur Ablösung von Finanzierungsdarlehen für vermietete oder selbstgenutzte Immobilien ist. Denn auch in diesem Fall wird mittels des Lebensversicherungsvertrags Vermögen gebildet, das keiner gesetzlichen Bindung für Zwecke der Altersvorsorge unterliegt.

Es kommt auch nicht darauf an, ob bzw. in welchem Umfang in den Beiträgen zu Lebensversicherungen ein Risikoanteil enthalten ist. Denn es besteht weder eine gesetzliche Pflicht zur Absicherung dieses Risikos noch eine verfassungsrechtliche Pflicht zur einkommensteuermindernden Berücksichtigung von Beiträgen zu Risiko-Lebensversicherungen noch eine Einkommensteuerpflicht entsprechender Versicherungsleistungen.

Aus denselben Gründen sind auch Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen im Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig abziehbar57. Insbesondere besteht keine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur einkommensteuermindernden Berücksichtigung dieser Vorsorgeaufwendungen58.

Für dieses Ergebnis sprechen zusätzlich auch Vereinfachungsgründe. Denn die Betrachtung kann bei Außerachtlassung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen regelmäßig auf die Sozialversicherungsbeiträge begrenzt werden, die auch für die entfernte Vergangenheit zumeist mit vertretbarem Aufwand feststellbar sein werden59.

Im Fall der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die beide jeweils Vorsorgeaufwendungen getragen haben, ist der gemeinsame Höchstbetrag -wie vom Finanzgericht entschieden- im Verhältnis der vorrangig berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute auf diese Vorsorgeaufwendungen aufzuteilen60.

Zutreffend hat das Finanzgericht Baden-Württemberg sich gegen die vom überwiegenden Teil der Literatur61 vorgeschlagene hälftige Aufteilung des gemeinsamen Höchstbetrags entschieden. Hierfür hat es den Wortlaut des § 26b EStG angeführt, wonach die Eheleute u.a. im Bereich des Sonderausgabenabzugs „gemeinsam als Steuerpflichtiger“ behandelt werden. Auch nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die zu § 10 Abs. 3 EStG in der bis 2004 geltenden Fassung ergangen ist, stand der Höchstbetrag beiden Eheleuten gemeinsam zu. Daraus folgt -wie sich gerade im Fall der klagende Rentner zeigt-, dass der Arbeitslohn desjenigen Ehegatten, für den der Vorwegabzug zu kürzen war, auch den Teil des Vorwegabzugs schmälert, der rechnerisch auf denjenigen Ehegatten entfällt, der -wie der klagende Rentner nach Ende seiner Arbeitnehmertätigkeit- für sich genommen Anspruch auf einen ungekürzten Vorwegabzug gehabt hätte62. Diese gemeinsame Betrachtung muss folgerichtig auch für die Aufteilung des gemeinsamen Höchstbetrags für Zwecke der Vergleichsrechnung zur Feststellung einer doppelten Besteuerung gelten. Dieser Aufteilungsmaßstab ermöglicht es zudem, in Fällen, in denen auch der andere Ehegatte eine doppelte Besteuerung seiner Altersbezüge und Altersvorsorgeaufwendungen geltend machen möchte, eine beiden Eheleuten gerecht werdende Zuordnung der früheren Höchstbeträge vorzunehmen.

Für die in Veranlagungszeiträumen ab 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass diejenigen Teile der Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen erbracht wurden, die den -seitdem ausschließlich für Altersvorsorgeaufwendungen geltenden- Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen überschritten haben63. Das Finanzgericht hat diese Beträge zutreffend ermittelt.

Ohne dass dies im Streitfall entscheidungserheblich wäre, merkt der Bundesfinanzhof an, dass in Fällen, in denen die geleisteten und um den Übergangsfaktor gekürzten Altersvorsorgeaufwendungen die Höchstbeträge nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen überschreiten, bei zusammenveranlagten Eheleuten die vorstehend dargelegten Grundsätze entsprechend gelten. Danach ist der gemeinsame Höchstbetrag im Verhältnis der von beiden Eheleuten selbst getragenen Altersvorsorgeaufwendungen aufzuteilen.

Die solchermaßen vorgenommene Berechnung ist nicht um diejenigen Anteile der in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen (sowohl bis 2004 als auch ab 2005) vom klagenden Rentner geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu modifizieren, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen64.

Der Bundesfinanzhof vermag -selbst im Wege einer groben Pauschalierung- nicht, aus den vorliegenden statistischen Daten eine individuelle Zuordnung zwischen den Ausgaben der gesetzlichen Rentenversicherung und den Beiträgen bzw. den darauf beruhenden Rentenbezügen des Rentners herzustellen. Auf die entsprechende Anfrage des Finanzgericht hat die DRV Bund im Klageverfahren ausgeführt, es sei nicht möglich, den Anteil der Beitragsleistungen, der nicht in die Finanzierung der Altersrenten fließe, eindeutig anzugeben. Zwar liegen auch heute noch für jedes einzelne Jahr des hier maßgeblichen Zeitraums Daten zur Einnahmen- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung vor. Allerdings erhalten diese Träger nicht nur Beitragseinnahmen, sondern in erheblichem -und im Zeitablauf sehr unterschiedlichem- Umfang auch Bundeszuschüsse, ferner in geringerem Umfang noch sonstige Einnahmen. Die Zuordnung insbesondere der pauschal bemessenen Bundeszuschüsse zu den einzelnen Ausgabenpositionen erscheint dem Bundesfinanzhof aber nicht mit hinreichender Eindeutigkeit möglich.

Hinzu kommen die Gesichtspunkte, die das Finanzgericht in überzeugender Weise aus dem Charakter der gesetzlichen Rentenversicherung als umlagefinanziertem System abgeleitet hat. Danach kann von derjenigen Mittelverwendung, die für den Zeitpunkt der jeweiligen Beitragsleistung noch feststellbar sein mag, kein Zurechnungszusammenhang zu den -erst viel später anfallenden- Altersbezügen des einzelnen Rentners hergestellt werden. Welche Anteile der Beiträge und sonstigen Einnahmen der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung jeweils für welche Leistungen verwendet wurden bzw. werden, ist -wie bereits das Finanzgericht ausgeführt hat- entscheidend von den sich im Zeitablauf ändernden Vorgaben des Gesetzgebers sowie den demografischen und gesellschaftlichen Entwicklungen abhängig.

Nicht zuletzt sprechen für die Nichteinbeziehung der kalkulatorischen Anteile praktische Erwägungen und Vereinfachungsgesichtspunkte.

Ebenfalls zu Recht hat das Finanzgericht Baden-WürttembergG nicht danach differenziert, ob die Einkommensteuer im jeweiligen Veranlagungszeitraum 0 DM/€ betragen hat65.

Hierfür spricht zunächst, dass der Bundesfinanzhof im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsrechnung niemals auf den durch den Sonderausgabenabzug vermiedenen Einkommensteuerbetrag, sondern stets nur auf die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abgestellt hat66. Darüber hinaus würde eine derartige Betrachtung diejenigen Steuerpflichtigen, die zur Vornahme der Vergleichsrechnung alle ihre Einkommensteuerbescheide vorlegen, gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen benachteiligen, die diese Unterlagen nicht vorlegen, so dass -entsprechend den Ausführungen des Bundesfinanzhofs im Urteil in BFHE 254, 545- auf eine schätzweise Ableitung aus den Rentenversicherungsverläufen ausgewichen werden müsste. Ferner verhindert der Verzicht auf diese Differenzierung eine weitere Verkomplizierung der Vergleichsrechnung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Mai 2021 – X R 33/19

  1. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73[↩]
  2. FG Baden-Würrtemberg, Urteil vom 01.10.2019 – 8 K 3195/16[↩]
  3. BGBl I 2004, 1427[↩]
  4. BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 22[↩]
  5. grundlegend BFH-Entscheidungen vom 01.02.2006 – X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420; vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; und vom 19.01.2010 – X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567; zu der für die Beitragsseite geltenden Übergangsregelung vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414[↩]
  6. BFH, Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 29, 32[↩]
  7. zur erhöhten Besteuerung der Altersrenten vgl. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310; und vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72; zu der für die Beitragsseite geltenden Übergangsregelung BVerfG, Beschluss vom 14.06.2016 – 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801[↩]
  8. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, unter D.II.[↩]
  9. BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 23 f., m.w.N.[↩]
  10. BFH, Urteile in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 69, und in BFHE 254, 545, Rz 46[↩]
  11. BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 34 ff., m.w.N.[↩]
  12. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.; BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 48, m.w.N.[↩]
  13. ausführlich BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 52 ff.; so auch BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 58 f.[↩]
  14. vgl. für die Besteuerung von Zinserträgen nach § 20 EStG auch in Zeiten einer recht hohen Geldentwertung BVerfG, Beschluss vom 19.12.1978 – 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57[↩]
  15. ausführlich BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.; ferner Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 60, jeweils m.w.N.[↩]
  16. gestützt auf G. Siepe, DStR 2019, 2568; G. Siepe, Die Wirtschaftsprüfung 2019, 1012; G. Siepe, DStR 2020, 423; zu Recht kritisch hierzu Dommermuth, Finanz-Rundschau -FR- 2020, 439, 450[↩]
  17. BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 56[↩]
  18. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 52 f.[↩]
  19. so Ermel, Neue Wirtschaftsbriefe 2020, 35; ähnlich Ermel, DStR 2020, 2171, 2177; wohl auch Wernsmann/Neudenberger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 22 Rz B 227[↩]
  20. ebenso Finanzgericht Münster, Beschluss vom 26.09.2019 – 9 – V 1985/19 E, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2020, 730; Heß/Golombek in Lademann, EStG, § 22 EStG Rz 170, und Karrenbrock, DStR 2018, 844, 846: inflationsbedingte Mehrzahlungen seien steuerpflichtig; ausführlich Dommermuth, FR 2020, 385, 389 ff.; im Ergebnis auch BFH, Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 77[↩]
  21. BVerfG, Beschlüsse in BStBl II 2016, 310, Rz 36 ff., und in HFR 2016, 72, Rz 39; BFH, Urteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.b aa, und in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II. 1.[↩]
  22. BFH, Urteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.b cc; und vom 23.08.2017 – X R 33/15, BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 26[↩]
  23. vgl. die ausführlichen Darlegungen im BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 44 ff.; ferner BVerfG, Beschluss vom 30.09.2015 – 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77, Rz 37 ff.[↩]
  24. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 55 ff.; BFH, Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II. 2.[↩]
  25. vgl. BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 61 ff.[↩]
  26. vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10 EStG Rz 344; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 162; Dommermuth, FR 2020, 385, 394; ebenso für die -insoweit vergleichbare- Frage der Vornahme der Überschussprognose bei privaten Rentenversicherungsverträgen BFH, Urteil vom 17.04.2013 – X R 18/11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 61[↩]
  27. BStBl I 2011, 80[↩]
  28. zum Veröffentlichungszeitpunkt vgl. BMF, Schreiben vom 17.03.2009, BStBl I 2009, 474[↩]
  29. zum Bezug einer Sofort-Rente BFH, Urteil vom 16.09.2004 – X R 29/02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234, unter II. 2.; zur ausnahmsweise erforderlich werdenden Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht eines Beamten vgl. BFH, Urteil vom 28.08.2008 – VI R 50/06, BFHE 223, 7, BStBl II 2009, 243, unter II. 2.c[↩]
  30. vgl. zur Forstwirtschaft BFH, Urteil vom 09.03.2017 – VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12, m.w.N.[↩]
  31. so auch Hütte in BeckOK EStG, § 22 Rz 277; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; a.A. Schuster, Betriebliche Altersversorgung -BetrAV- 2016, 475, 477; Schuster Die Monatszeitschrift -jM- 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 347; Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 847; Rügamer, FR 2020, 399, 405; offen Musil, DStR 2020, 1881, 1890[↩]
  32. vgl. Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 228[↩]
  33. vgl. BFH, Beschluss vom 05.02.2018 – X B 114/17, BFH/NV 2018, 614, Rz 28, m.w.N.[↩]
  34. so auch Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 225; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, § 10 Rz 55a1; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; Hey, Deutsche Rentenversicherung -DRV- 2004, 1, 7; a.A. Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 673, 680; Musil, DStR 2020, 1881, 1890; ohne Begründung auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, Bundesministerium der Finanzen-Schriftenreihe Bd. 74 -Abschlussbericht der Sachverständigenkommission-, S. 52 oben[↩]
  35. für eine Begrenzung auf diesen Betrag im Rahmen der Vergleichsrechnung daher Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; Dommermuth, FR 2020, 385, 398 f.; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344[↩]
  36. zutreffend Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 167; wohl auch Rügamer, FR 2020, 399, 405[↩]
  37. BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992 – 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153, unter C.I. 3.; Regierungsentwurf des Familienentlastungsgesetzes vom 04.10.2018, BT-Drs.19/4723, 19[↩]
  38. ebenso Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 51; Ruland, in Festschrift für Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 901 f.; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 673, 680; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2004, 409, 430; Hey, DRV 2004, 1, 8; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921, 1925; Stützel, DStR 2010, 1545, 1548; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Dommermuth, FR 2020, 385, 398; Rügamer, FR 2020, 399, 404; Musil, DStR 2020, 1881, 1889 f.; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 222; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 166; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 10 Rz 55a1; wohl auch Förster, DStR 2009, 141, 146; a.A. Fraktionsentwurf zum AltEinkG vom 09.12.2003, BT-Drs. 15/2150, 23; Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d[↩]
  39. ausführlich BVerfG, Beschluss in BVerfGE 87, 153, unter C.II. 3.[↩]
  40. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.III. 1.[↩]
  41. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.VI.[↩]
  42. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II. 1.[↩]
  43. ebenso Ruland, in Festschrift für Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 902 f.; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 465, 479 f.; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2004, 409, 432; Hey, DRV 2004, 1, 10 f.; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921, 1925; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Rügamer, FR 2020, 399, 404; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 164; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 224; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 10 Rz 55a1; nur im Ergebnis auch Ermel, DStR 2020, 2171, 2178: mittelbare Ungleichbehandlung zu anderen Steuerpflichtigen; a.A. Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Schuster, jM 2017, 119, 122; Dommermuth, FR 2020, 385, 397; Dommermuth, FR 2020, 439, 451; Musil, DStR 2020, 1881, 1890; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; für die Einbeziehung -ohne Begründung- auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 52 oben[↩]
  44. so zutreffend Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 465, 480; Stützel, DStR 2010, 1545, 1548; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344[↩]
  45. Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 224; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 165; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 10 Rz 55a1; a.A. Dommermuth, FR 2020, 385, 397[↩]
  46. zutreffend Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848[↩]
  47. so HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 14 EStG Rz 1; v. Beckerath in KSM, EStG, § 3 Nr. 14 Rz B 14/12[↩]
  48. L. Fischer in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 14 EStG Rz 5; Schmidt/Levedag, EStG, 39. Aufl., § 3 Rz 61[↩]
  49. ebenso Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 226; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 168; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Dommermuth, FR 2020, 385, 399; Hey, DRV 2004, 1, 7; a.A. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 52 oben[↩]
  50. so aber Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; ähnlich auch Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 217[↩]
  51. BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 51, m.w.N.; zustimmend Dommermuth, FR 2020, 385, 395[↩]
  52. zum Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen: BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter C.II. 1.b bb[↩]
  53. Ruland, in Festschrift für Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 904 f.; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 465, 481; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2004, 409, 431; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; dagegen wiederum Musil, DStR 2020, 1881, 1891; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 342; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e[↩]
  54. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.[↩]
  55. vgl. auch BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II. 3.[↩]
  56. BFH, Urteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 29 ff.; zustimmend Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Dommermuth, FR 2020, 385, 395; a.A. Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 217[↩]
  57. so auch Förster, DStR 2009, 141, 145; Schuster, BetrAV 2016, 475, 478; Schuster, jM 2017, 119, 121; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e; a.A. Hey, DRV 2004, 1, 11 f.; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; Rügamer, FR 2020, 399, 406; Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 216[↩]
  58. BFH, Urteile vom 18.11.2009 – X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, Rz 113; und vom 09.09.2015 – X R 5/13, BFHE 251, 18, BStBl II 2015, 1043, Rz 26, 34; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220/04, 410/05, BVerfGE 120, 169, unter B.III.[↩]
  59. vgl. bereits BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 56[↩]
  60. ebenso Rügamer, FR 2020, 399, 407; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e[↩]
  61. so Schuster, BetrAV 2016, 475, 478; Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 218; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 342[↩]
  62. BFH, Urteile vom 21.06.1989 – X R 19/85, BFH/NV 1990, 223; und vom 11.12.2002 – XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650, unter II. 3.[↩]
  63. BFH, Urteil vom 06.04.2016 – X R 2/15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733, Rz 55[↩]
  64. ebenso Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 155; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 347; Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; wohl auch Musil, DStR 2020, 1881, 1891; a.A. Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; Rügamer, FR 2020, 399, 407; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171 f.; insbesondere für eine Ausklammerung derjenigen Beitragsanteile, mit denen die Zuschüsse zur Krankenversicherung der Rentner finanziert werden, Schuster, BetrAV 2016, 475, 477, und Schuster, jM 2017, 119, 122; für eine Herausrechnung der auf Hinterbliebenen- und Erwerbsunfähigkeitsrenten entfallenden Risikoanteile Dommermuth, FR 2020, 385, 392[↩]
  65. gl.A. Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; Rügamer, FR 2020, 399, 405; Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 227; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 342; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; a.A. Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171 f.[↩]
  66. vgl. insbesondere BFH, Beschluss vom 04.12.2012 – X B 152/11, BFH/NV 2013, 375, Rz 15[↩]

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