Bei einer Personengesellschaft (und damit auch bei einem in einer solchen Rechtsform betriebenen geschlossenen Immobilienfonds) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen sind, muss die Überschusserzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein1.
Der Einkommensteuer unterliegen nur solche positiven oder negativen Einkünfte, die unter eine der in § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 7 EStG aufgeführten Einkunftsarten fallen. Steuerlich zu berücksichtigende Einkünfte sind – unabhängig davon, ob es sich um Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) oder Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) handelt – nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige mit seiner Tätigkeit beabsichtigt, auf Dauer einen Gewinn bzw. Überschuss zu erzielen. Fehlt eine solche Einkünfteerzielungsabsicht, liegt eine steuerlich unbeachtliche private Tätigkeit (sog. Liebhaberei) vor2.
Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass eine Vermietertätigkeit einkommensteuerrechtlich nur dann dieser Einkunftsart zuzuordnen ist, wenn die Absicht besteht, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschusseinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfasst werden. Bei der Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks abzustellen. Es kommt vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an3.
Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist eine sog. innere Tatsache, die, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur an Hand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) oder auch nur Beweisanzeichen (Indizien) liefern können4. Die Überschusserzielungsabsicht kann erst später einsetzen oder später wegfallen mit der Folge, dass eine einkommensteuerlich relevante Tätigkeit entsprechend beginnt oder wegfällt5.
Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über einen längeren Zeitraum Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten nur, wenn auf Grund besonderer Umstände der Beweis des ersten Anscheins oder objektive Beweisanzeichen (Indizien) gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, z. B. bei Vermietung einer teilweise selbstgenutzten Ferienwohnung, einer von Anfang an befristeten Vermietung oder bei Fremdfinanzierung der Anschaffungskosten sowie anfallender Schuldzinsen, ohne dass durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist6. Gegen die Einkünfteerzielungsabsicht bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (auf der Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters) spricht es auch, wenn sich ein Immobilienfonds der Möglichkeit begeben hat, ein Grundstück zeitlich unbegrenzt zu nutzen, weil er einem Dritten ein Ankaufsrecht eingeräumt hat und feststeht, dass nach der Konzeption des Fonds dieser bis zum Zeitpunkt der möglichen Ausübung des Ankaufsrechts ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erzielt7.
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 22. November 2008 – 17 K 846/06 F
- vgl. BFH, Urteile vom 07.101986 – IX R 167/83, BStBl II 1987, 322; vom 07.04.1987 – IX R 103/85, BStBl II 1987, 707; vom 01.12.1987 – IX R 170/83; vom 26.01.1988 – IX R 119/83, BStBl II 1988, 577[↩]
- BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH, Urteil vom 24.02.1999 – X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 31.03.1987 – IX R 111/96, BStBl II 1987, 668 und 05.09.2000 – IX R 33/97, BStBl II 2000, 676[↩]
- BFH, Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/77, BStBl II 1978, 620[↩]
- vgl. Gänger in Bordewin/Brandt, EStG, § 21 Rz. 12 ff; BFH, Urteil vom 24.09.1985 – IX R 32/80, BFH/NV 1986, 449 m.w.N.[↩]
- ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH, Urteile vom 19.04.2005 – IX R 15/04, BStBl II 2005, 754, m.w.N. zu den Ausnahmefällen und vom 10.05.2007 – IX R 7/07, BStBl II 2007, 873[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteil vom 08.12.1998 – IX R 49/95, BStBl II 1999, 468[↩]
