Leistet der Steuerpflichtige nach der Scheidung eine Zahlung, mit der er seine infolge des Versorgungsausgleichs geminderte Rentenanwartschaft wiederauffüllt, um den Zufluss seiner Alterseinkünfte in ungeschmälerter Höhe zu sichern, so handelt es sich ihrer Rechtsnatur nach um vorweggenommene Werbungskosten. Die Wiederauffüllungszahlung kann jedoch nur als Sonderausgabe abgezogen werden, wenn sie als Beitrag i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG anzusehen ist.
Unabhängig von der Verwendung des Beitragsbegriffs im Recht des jeweiligen Versorgungssystems ist bei der Frage, ob eine Zahlung in den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG fällt, stets die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung entscheidend.
Im Hinblick auf (spätere) Leibrenten und andere Leistungen, die von einer Einrichtung der Basisversorgung erbracht werden, unterscheidet das EStG ausschließlich zwischen der Ebene der Beiträge (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) und der Ebene der Leistungen (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG). Daher stellt jede im jeweiligen Versorgungssystem vorgesehene Geldleistung des Steuerpflichtigen, die an eine in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG genannte Einrichtung für Zwecke der Basisversorgung erbracht wird, einen Beitrag im Sinne dieser Vorschrift dar.
So auch in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall:
Wie das Finanzgericht Baden-Württemberg bereits erstinstanzlich zu Recht entschieden hat1, zählt die nach dem im Rahmen der Scheidung durchgeführten Versorgungsausgleich an das Versorgungswerk geleistete Zahlung ihrer Rechtsnatur nach zu den vorweggenommenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften, da sie Kürzungen der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuernden Altersrente des Ehemanns vermeidet. Die Zahlung unterfällt allerdings § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und kann daher nur als Sonderausgabe steuerlich berücksichtigt werden. Eine andere Auslegung ist auch im Hinblick auf das vom Ehemann geltend gemachte Verbot der doppelten Besteuerung nicht geboten. Die Abziehbarkeit der streitgegenständlichen Wiederauffüllungszahlung als Sonderausgabe steht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die auf Wiederauffüllungszahlungen der vorliegenden Art nicht erweitert werden kann.
Das Finanzgericht hat zutreffend erkannt, dass es sich bei der vom Ehemann an das Versorgungswerk geleisteten Zahlung ihrer Rechtsnatur nach um vorweggenommene Werbungskosten handelt.
Zahlungen, die der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe, im Falle eines Versorgungsausgleichs der Vermeidung einer ansonsten eintretenden Kürzung der steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten, dienen, stellen ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten dar. An dieser Wertung ändert auch die spezialgesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nichts2.
Im Streitfall handelt es sich auf der Grundlage der finanzgerichtlichen Feststellungen, dass die Durchführung des Versorgungsausgleichs zu einer Kürzung der Anwartschaft des Ehemanns gegenüber dem Versorgungswerk geführt hat, die Zahlung des Ehemanns an das Versorgungswerk dazu diente, den teilweisen Entzug des Anwartschaftsrechts wiederherzustellen, und damit entscheidenden Einfluss auf die Höhe seiner steuerpflichtigen Einkünfte bei Rentenbeginn hatte, bei der in Rede stehenden Zahlung des Ehemanns ihrer Rechtsnatur nach um vorweggenommene Werbungskosten, wie auch das Finanzgericht fehlerfrei angenommen hat.
Die vom Ehemann zur Vermeidung einer Kürzung seiner Rentenanwartschaft an das Versorgungswerk geleistete Zahlung fällt allerdings in den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, so dass sie nur im Rahmen des in § 10 Abs. 3 EStG für das Streitjahr bestimmten Höchstbetrags steuerlich berücksichtigt werden kann.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, Sonderausgaben. Beiträge sind alle Leistungen auf eine Versicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zur Erlangung des Versicherungsschutzes3 bzw. alle aufgrund von Gesetz oder Vertrag vom Steuerpflichtigen erbrachten Geldleistungen zu den begünstigten Versicherungen. Sowohl laufende Beiträge als auch Einmalbeiträge sind begünstigt4.
Für die Beurteilung einer Geldleistung als Beitrag i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist nicht die formale Bezeichnung im Recht des jeweiligen Versorgungssystems, sondern die steuerrechtliche Qualifizierung entscheidend.
Die Anknüpfung an den Begriff des „Beitrags“ im Recht des jeweiligen Versorgungssystems führt regelmäßig zugleich zu einer entsprechenden steuerrechtlichen Bewertung. So regelt beispielsweise § 187 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI im Zusammenhang mit den vorliegend in Rede stehenden „Wiederauffüllungszahlungen“, dass im Rahmen des Versorgungsausgleichs Beiträge gezahlt werden können, um Rentenanwartschaften, die um einen Abschlag an Entgeltpunkten gemindert worden sind, ganz oder teilweise wieder aufzufüllen. Derartige Beiträge, die der Ausgleichsverpflichtete in die gesetzliche Rentenversicherung einzahlt, um eine Minderung seiner eigenen Rentenansprüche durch das Rentensplitting zu vermeiden, sind lediglich im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG als Sonderausgaben abziehbar5.
Wird in einem Versorgungssystem eine andere Bezeichnung für eine Zahlung gewählt, ist eine einkommensteuerrechtliche Qualifizierung notwendig. Bloße Formulierungen in einer Satzung können nicht über die einkommensteuerrechtliche Einordnung disponieren, ob es sich bei einer Wiederauffüllungszahlung an eine Einrichtung der Basisversorgung um einen dem Sonderausgabenabzug unterliegenden Beitrag oder um Werbungskosten handelt.
Im Hinblick auf (spätere) Leibrenten und andere Leistungen, die von einer Einrichtung der Basisversorgung erbracht werden, unterscheidet das Einkommensteuergesetz ausschließlich zwischen der Ebene der Beiträge (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) und der Ebene der Leistungen (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG). Hiernach stellt jede im jeweiligen Versorgungssystem vorgesehene Geldleistung des Steuerpflichtigen, die an eine in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG genannte Einrichtung für Zwecke der Basisversorgung erbracht wird, einen Beitrag im Sinne dieser Vorschrift dar.
Nach Maßgabe dessen ist die Wiederauffüllungszahlung des Ehemanns an das Versorgungswerk -ebenso wie die ausdrücklich als Beiträge bezeichneten vergleichbaren Zahlungen gemäß § 187 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI- als Beitrag i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu qualifizieren6.
Das Versorgungswerk ist eine berufsständische Versorgungseinrichtung, die nach Maßgabe des Rechtsanwaltsversorgungsgesetzes und seiner Satzung (vgl. § 1 Abs. 2 VwS i.d.F. vom 01.03.2014) u.a. Alterseinkünfte der Basisversorgung gewährt (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 VwS). Im Fall des Versorgungsausgleichs nach dem VersAusglG kann das ausgleichspflichtige Mitglied, zu dessen Lasten im Rahmen der externen oder internen Teilung ein Anrecht übertragen wurde, eine Kürzung seiner Anwartschaft verhindern, soweit es den Kapitalwert des übertragenen Anrechts binnen sechs Monaten nach Rechtskraft der Entscheidung des Familiengerichts als Erstattungsbetrag bezahlt hat (vgl. § 37 Abs. 4 Satz 3 VwS).
Zwar ist dem Ehemann darin zuzustimmen, dass nach der insoweit einschlägigen Regelung des § 37 Abs. 4 Satz 3 VwS -anders als bei § 187 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI- nicht von einer Wiederauffüllung der Rentenanwartschaft durch Zahlung von Beiträgen, sondern von der Zahlung des Kapitalwerts des übertragenen Anrechts als Erstattungsbetrag die Rede ist. Steuerrechtlich betrifft die Zahlung dennoch allein die Beitragsebene. Maßgeblich ist, dass der Ehemann mit seiner Geldleistung an das Versorgungswerk von der in der Satzung ausdrücklich geregelten Einzahlungsmöglichkeit Gebrauch gemacht hat, die dazu dient, die voraussichtlichen Alterseinkünfte der Basisversorgung des ausgleichspflichtigen Ehemanns, dessen Rentenanwartschaft im Rahmen des Versorgungsausgleichs teilweise auf die ausgleichsberechtigte E übertragen wurde, in ungeschmälerter Höhe zu erhalten.
Auch weist die Wiederauffüllungszahlung nach dem Recht des hier betroffenen Versorgungssystems (VwS) einen Beitragsbezug auf.
Die Zahlung i.S. des § 37 Abs. 4 Satz 3 VwS soll den infolge der Anwartschaftsübertragung eingetretenen Verlust auf der Beitragsebene kompensieren.
Der Versorgungsausgleich ist in der Satzung so ausgestaltet, dass die bei der internen Teilung vorgesehene Übertragung des Anrechts durch Kürzung (beim Ausgleichsverpflichteten) bzw. Zuteilung (beim Ausgleichsberechtigten) der auf die Ehezeit entfallenden Versicherungsmonate mit dem darauf entfallenden ehezeitbezogenen persönlichen durchschnittlichen Beitragsquotienten vorgenommen wird (§ 37 Abs. 4 Satz 1 VwS). Bei den Versicherungsmonaten und dem persönlichen durchschnittlichen Beitragsquotienten handelt es sich um relevante Anwartschaftsparameter. Denn der Monatsbetrag der Altersrente ist das Produkt aus dem Rentensteigerungsbetrag (vgl. § 22 Abs. 2 VwS), der Anzahl der anzurechnenden Versicherungsjahre (vgl. § 22 Abs. 3 VwS) und dem persönlichen durchschnittlichen Beitragsquotienten (vgl. § 22 Abs. 4 VwS), der allerdings bei der internen Teilung auf die Ehezeit bezogen berechnet wird (vgl. § 37 Abs. 3 VwS).
Mit der Übertragung des Anrechts auf die ausgleichsberechtigte Person geht somit ein Teil der Beitragszeiten des Ausgleichsverpflichteten (anzurechnende Versicherungsjahre, § 22 Abs. 3 der Satzung des Versorgungswerks) über, wobei auch der als weitere Berechnungsgröße fungierende persönliche durchschnittliche Beitragsquotient einen Beitragsbezug aufweist, da dieser Quotient aus dem für jeden Monat der Mitgliedschaft ohne Bezug von Berufsunfähigkeitsrente gezahlten Beitrag und dem zum Zahlungszeitpunkt geltenden Regelpflichtbeitrag nach § 11 Abs. 1 VwS (vgl. § 22 Abs. 4 VwS) gebildet wird; er ist also abhängig von der Höhe der Beitragszahlungen vor Renteneintritt.
Der Ausgleichsverpflichtete muss -will er eine Kürzung seiner Anwartschaft verhindern- den Verlust an Beitragszeiten ausgleichen, indem er den Kapitalwert des übertragenen Anrechts als Erstattungsbetrag bezahlt. Der Sache nach handelt es sich um die (Wieder-)Auffüllung seines Anwartschaftskontos.
Der Erstattungsbetrag gemäß § 37 Abs. 4 Satz 4 VwS wird ebenfalls beitragsbezogen berechnet, so dass die Wiederauffüllungszahlung auch nach der inneren Systematik der Satzung einen Beitrag darstellt.
Soweit zur Berechnung der Höhe der Wiederauffüllungszahlung nach § 37 Abs. 4 Satz 4 VwS die „übertragene Anwartschaft“ mit dem Zwölffachen des bei Zahlungseingang gültigen Regelpflichtbeitrags zu multiplizieren ist, ist darauf hinzuweisen, dass sich die „übertragene Anwartschaft“ der Sache nach gerade aus den vom Ausgleichsverpflichteten angesammelten Beitragsmonaten, die der ausgleichsberechtigten Person übertragen wurden, mit seinem darauf entfallenden persönlichen (von der Höhe seiner Beitragszahlungen abhängigen) durchschnittlichen -lediglich ehezeitbezogen angepassten- Beitragsquotienten ergibt. Die Höhe des Kapitalwerts des übertragenen Anrechts resultiert demnach auch aus persönlichen Beitragselementen des Ausgleichsverpflichteten.
Eine andere Auslegung ist auch im Hinblick auf das vom Ehemann geltend gemachte Verbot der doppelten Besteuerung nicht geboten.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann eine -grundsätzlich unzulässige- doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen nicht bereits in der Beitrags- bzw. Ansparphase gerügt werden, sondern erst in den Veranlagungszeiträumen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden7. Das Bundesverfassungsgericht hat diese Rechtsprechung gebilligt8.
Das gefundene Ergebnis steht -anders als der Ehemann meint- im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die auch nicht auf Wiederauffüllungszahlungen der vorliegenden Art erweitert werden kann.
In seinem Urteil in BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773 weist der Bundesfinanzhof in Rz 41 darauf hin, dass die gesetzliche Zuweisung bestimmter Aufwendungen zu den Sonderausgaben tatsächlich nur die Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger, nicht etwa sonstige Aufwendungen, die nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Beiträgen gehörten, betreffe. Sie bedinge nicht, dass sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den Einkünften aus § 22 EStG nur noch Sonderausgaben sein könnten, und führe erst recht nicht dazu, dass Aufwendungen, die keine Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG seien, auch keine Werbungskosten und damit überhaupt nicht mehr abziehbar wären. Für einen derartigen vollständigen Ausschluss des Werbungskostenabzugs bedürfte es, wenn er überhaupt verfassungsrechtlich zulässig wäre, einer gesetzlichen Grundlage, die nicht existiert.
Um diese verfassungsrechtliche Problematik eines generellen Abzugsverbots geht es im Streitfall indes nicht. Es geht vielmehr um die Frage, in welcher Form die streitbetroffene Wiederauffüllungszahlung -als (vorweggenommene) Werbungskosten oder als Sonderausgabe- steuerlich abziehbar ist. Von einem generellen Abzugsverbot im Sinne einer vollständigen steuerlichen Nichtberücksichtigung kann vorliegend keine Rede sein.
Soweit sich der Ehemann für seine rechtliche Auffassung der Abziehbarkeit seiner Wiederauffüllungszahlung als Werbungskosten neben dem BFH-Urteil in BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773 auch auf die BFH-Entscheidung in BFH/NV 2017, 890 beruft, hat bereits das Finanzgericht zutreffend darauf hingewiesen, dass beide Entscheidungen zu einem anderen Sachverhalt ergangen sind. Während im Streitfall die Zahlung an das Versorgungswerk erfolgt ist, hatten die dortigen Ausgleichsverpflichteten eine Abfindungszahlung zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs an den jeweiligen Ausgleichsberechtigten geleistet. Diese konnten jedoch keine Beitragsempfänger i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sein, so dass es sich bei derartigen Zahlungen auch nicht um Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG handeln konnte.
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann auch nicht -wie vom Ehemann begehrt- auf Wiederauffüllungszahlungen der vorliegenden Art erweitert werden. Die Rechtsprechung beruht auf der steuergesetzlichen Systematik, nach der Aufwendungen erst dann nach der allgemeinen Vorschrift des § 9 Abs. 1 EStG als Werbungskosten steuerlich berücksichtigt werden können, wenn keine speziellere Vorschrift zur Anwendung kommt. Im Zusammenhang mit der streitigen Wiederauffüllungszahlung des Ehemanns an das Versorgungswerk greift allerdings die speziellere Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ein, die lediglich einen -der Höhe nach beschränkten- Sonderausgabenabzug ermöglicht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. August 2021 – X R 4/19
- FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.02.2019 – 9 K 376/18[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773, Rz 33[↩]
- vgl. Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 10 Rz 33[↩]
- vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10 EStG Rz 56 i.V.m. Rz 82[↩]
- vgl. HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 56; Lindberg in Frotscher/Geurts, EStG, § 10 Rz 57[↩]
- so auch Lutter, EFG 2019, 1306; BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, 10. Edition [Stand: 01.06.2021], § 10 Rz 146; Kanzler in: Rahm/Künkel, Handbuch Familien- und Familienverfahrensrecht, 81. Lieferung 09.2020, Vermögens- und versorgungsrechtliche Auseinandersetzung der Ehegatten im Steuerrecht, Rz 233[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, Rz 97[↩]
- vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 14.06.2016 – 2 BvR 323/10, HFR 2016, 829, Rz 61 und Rz 82[↩]
