Für die Berechnung des Erwerbseinkommens nach § 53 BeamtVG ist die Summe der Gewinne und Verluste der in § 53 Abs. 7 BeamtVG benannten Einkunftsarten maßgeblich.
Nach § 53 Abs. 1 BeamtVG erhält ein Versorgungsberechtigter, der Erwerbseinkommen bezieht, daneben seine Versorgungsbezüge nur bis zum Erreichen der in Absatz 2 bezeichneten Höchstgrenze. In diesem Umfang steht der Auszahlung der Versorgungsbezüge kraft Gesetzes ein rechtliches Hindernis entgegen. § 53 Abs. 1 und 2 BeamtVG beschränkt die Anrechnungsfreiheit von Einkommen auf den Differenzbetrag zwischen den Versorgungsbezügen und der Höchstgrenze. Nur wenn das Einkommen den Differenzbetrag nicht übersteigt, werden die Versorgungsbezüge in der festgesetzten Höhe ausgezahlt1.
§ 53 Abs. 1 BeamtVG verweist hinsichtlich des Begriffs des Erwerbseinkommens auf Absatz 7. Danach sind Erwerbseinkommen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit einschließlich Abfindungen, aus selbstständiger Arbeit sowie aus Gewerbebetrieb und aus Land- und Forstwirtschaft (Satz 1). Hinsichtlich dieser Begriffe sind die Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 sowie §§ 13 bis 19a EStG) maßgebend, sofern nicht Strukturprinzipien des Versorgungsrechts entgegenstehen2.
Einheitliche wirtschaftliche Aktivitäten
Macht ein Ruhestandsbeamter geltend, die von ihm ausgeübten wirtschaftlichen Betätigungen seien mehreren Einkunftsarten des § 53 Abs. 7 Satz 1 BeamtVG zuzuordnen, ist für das Ruhen der Versorgungsbezüge zunächst zu prüfen, ob es sich um rechtlich getrennte Aktivitäten handelt oder ob von einer einheitlichen Betätigung auszugehen ist. Die rechtliche Beurteilung, die dem Bescheid über die Einkommensteuer zugrunde liegt, ist für die versorgungsrechtliche Betrachtung nicht bindend. Aus § 157 Abs. 2 AO folgt, dass lediglich die festgesetzte Steuer, nicht aber die Besteuerungsgrundlagen in Bestandskraft erwachsen3. Danach sind Behörden und Gerichte nicht an die Angaben im Bescheid über die Einkommensteuer über die Höhe der Einkünfte aus den verschiedenen Einkunftsarten im Sinne von § 53 Abs. 7 Satz 1 BeamtVG und § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG gebunden. Sie können bei Fehlen anderweitiger Anhaltspunkte aber als Indiz herangezogen werden.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich das Bundesverwaltungsgericht anschließt, ist die Gesamtbetätigung auch in den Fällen, in denen zwischen der gewerblichen und der selbstständigen Betätigung einer natürlichen Person ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, im Interesse sachgerechter Ergebnisse grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Nur dann, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, liegt eine einheitliche Betätigung vor. Diese ist danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht4.
Liegt nach diesen Grundsätzen eine einheitliche selbstständige Tätigkeit der Klägerin als Heilpraktikerin vor, stellt sich die Frage der Saldierung von Einkünften von vornherein nicht. Die Höhe der Einkünfte aus nur einer Einkunftsart ist nach Maßgabe des § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln.
Getrennte wirtschaftliche Aktivitäten
Ist dagegen von getrennten wirtschaftlichen Betätigungen auszugehen, ist auf der zweiten Stufe zu prüfen, ob der Verkauf von Nahrungsergänzungsmitteln überhaupt einen Gewerbebetrieb im Sinne von § 53 Abs. 7 Satz 1 BeamtVG und § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 15 EStG darstellt. Sind die Voraussetzungen des § 15 EStG nicht erfüllt, scheidet eine Saldierung der Verluste aus diesem Betrieb mit dem Gewinn aus der Heilpraktikertätigkeit aus. Für den Begriff des Erwerbseinkommens im Sinne von § 53 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 1 BeamtVG sind lediglich Einnahmen aus solchen Quellen von Bedeutung, die einkommensteuerrechtlich relevant sind. Der Betreffende muss am Markt wie ein Gewerbetreibender aufgetreten sein und nicht lediglich wie ein Interessierter, der diese Tätigkeit aus Liebhaberei betreibt5.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt ein Gewerbebetrieb eine Gewinnerzielungsabsicht voraus. Hieran fehlt es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, mit der der erkennende Senat übereinstimmt, wenn bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung nicht zu erwarten ist und der Ruhestandsbeamte die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt. Diese innere Tatsache kann nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden6.
Für die betriebsspezifische Anlaufphase, die regelmäßig fünf Jahre nicht unterschreitet, gelten besondere Regelungen. In diesem Zeitraum ist die Anerkennung als Gewerbebetrieb zu versagen, wenn der Gegenstand des Unternehmens in erster Linie der Freizeitgestaltung dient. Gleiches gilt in Fällen, in denen aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er so, wie er vom Ruhestandsbeamten betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellte7.
Auch diese Frage lässt sich aufgrund der tatsächlichen Feststellungen im Berufungsurteil nicht beantworten. Der Verwaltungsgerichtshof hat nunmehr an Hand äußerer Merkmale und der bekannten Entwicklung des Betriebs zu klären, ob der bereits im Jahr 2009 wieder aufgegebene Betrieb in der Weise, wie ihn die Klägerin geführt hat, überhaupt in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen. Das Berufungsgericht wird dabei auch die Ursache des außerordentlich hohen Verlustes aus dem Verkauf von Nahrungsergänzungsmitteln zu berücksichtigen haben, der 2/3 des Gewinns aus der selbstständigen Tätigkeit ausmacht.
Summe aller Einkünfte als Maßstab
Ergibt die mehrstufige Prüfung, dass die wirtschaftlichen Betätigungen eines Ruhestandsbeamten einkommensteuerrechtlich getrennt zu beurteilen sind und der verlustbringende Betrieb trotz dieses Umstands ein Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 EStG ist, ist für das Ruhen der Versorgungsbezüge des Beamten nicht lediglich die Gesamtheit der positiven Einkünfte, sondern die Summe aller Einkünfte maßgebend. Soweit sich aus dem Urteil vom 19.02.20048 anderes ergibt, hält das Bundesverwaltungsgericht hieran nicht mehr fest. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:
Das Gebot der Saldierung der Einkünfte eines Ruhestandsbeamten aus den nach § 53 Abs. 7 Satz 1 BeamtVG relevanten Einkunftsarten ergibt sich nicht bereits aus dem Wortlaut des § 53 Abs. 1 und Abs. 7 BeamtVG. Maßgeblich ist aber der diese Ruhensregelung prägende Gedanke des Vorteilsausgleichs. Der Gesetzgeber ist danach berechtigt, die Anrechnung desjenigen Einkommens auf die grundsätzlich ohne Rücksicht auf das Vermögen und sonstiges Einkommen des Beamten zu zahlende Alimentation anzuordnen, das ein Ruhestandsbeamter nur deshalb durch den Einsatz seiner Arbeitskraft erzielen kann, weil seine Dienstleistungspflicht vorzeitig weggefallen ist9.
Der Vorteilsausgleich findet seine Rechtfertigung darin, dass das Gleichgewicht zwischen Alimentationspflicht des Dienstherrn und Dienstleistungspflicht des Beamten bei einem Eintritt in den Ruhestand vor Erreichen der allgemeinen gesetzlichen Altersgrenze gestört ist. Beide Pflichten stehen in einem engen sachlichen Zusammenhang. Der Dienstherr schuldet die Alimentation als Gegenleistung dafür, dass sich ihm der Beamte mit seiner ganzen Persönlichkeit zur Verfügung stellt und die übertragenen Aufgaben nach besten Kräften erfüllt. Der vorzeitige Eintritt eines Beamten in den Ruhestand verschiebt dieses Pflichtengefüge zu Lasten des Dienstherrn, weil diesem die Arbeitskraft des Beamten zu früh verloren geht und er über einen längeren Zeitraum hinweg Versorgungsleistungen erbringen muss10. In diesem Fall steht den Versorgungsbezügen keine zeitlich angemessene Dienstzeit gegenüber, so dass der Beamte die Altersversorgung noch nicht vollständig erdient hat. Denn die Dienstbezüge sind im Hinblick auf die künftigen Versorgungsansprüche niedriger festgesetzt. Der Dienstherr behält einen fiktiven Anteil ein, um die spätere Versorgung zu finanzieren11.
Ob und inwieweit ein vorzeitig in den Ruhestand versetzter Beamter erwerbswirtschaftlich tätig wird, ist auch in der Zeit bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze allein ihm überlassen. Der Dienstherr kann den Ruhestandsbeamten nicht zur Aufnahme oder Steigerung einer gewinnbringenden privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit anhalten oder zur Aufgabe einer verlustbringenden Tätigkeit veranlassen. Führen eine selbstständige Arbeit, ein Gewerbebetrieb oder eine Land- und Forstwirtschaft zu negativen Einkünften, so hat dies lediglich zur Folge, dass diese Verluste nicht zu einer Erhöhung der Versorgungsbezüge führen. Für die Ruhensregelung des § 53 BeamtVG ist allein maßgeblich, inwieweit die amtsangemessene Alimentation des Ruhestandsbeamten durch andere positive Einkünfte als die Versorgungsbezüge sichergestellt ist. Hierfür ist nicht entscheidend, ob der Beamte in einer Einkunftsart positive Einkünfte erzielt hat. Maßgebend ist vielmehr das Gesamtergebnis der wirtschaftlichen Betätigung des Ruhestandsbeamten. Denn nur in Höhe der Summe sämtlicher erzielter Einkünfte fließen dem Ruhestandsbeamten aus der von ihm allein zu bestimmenden erwerbswirtschaftlichen Betätigung Mittel zu, die zur Deckung seiner amtsangemessenen Alimentation und der seiner Familie zur Verfügung stehen. Das Abstellen auf die Summe der Einkünfte entspricht im Übrigen auch der Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG.
Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 28. Juni 2012 – 2 C 58.11
- stRspr; vgl. nur BVerwG, Urteil vom 01.09.2005 – 2 C 15.04, BVerwGE 124, 178, 179 = Buchholz 239.1 § 53 BeamtVG Nr. 14 Rn. 10[↩]
- BVerwG, Urteile vom 26.05.2011 – 2 C 8.10, Buchholz 239.1 § 53 BeamtVG Nr. 21 Rn. 11 ff., vom 25.08.2011 – 2 C 31.10 – ZBR 2012, 127 = NVwZRR 2012, 208 und vom 31.05.2012 – 2 C 18.10[↩]
- Tipke/Kruse, AO/FGO, § 157 AO, Rn.19 ff.; Klein, AO, 11. Aufl.2012, § 157 Rn. 23[↩]
- BFH, Urteile vom 11.02.1988 – IV R 223/85, BFH/NV 1988, 737, 739; vom 02.10.2003 – IV R 48/01, BFHE 204, 80, 85; und vom 18.04.2007 – XI R 57/05, BFH/NV 2007, 1854, 1855[↩]
- BVerwG, Urteil vom 25.08.2011 a.a.O. Rn. 14 und 16[↩]
- BFH, Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405; Urteil vom 23.05.2007 – XR 33/04, BFHE 218, 163, 167, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 14.12.2004 – XI R 6/02, BFHE 208, 557, 562; und vom 23.05.2007 a.a.O., S. 171; sowie Beschluss vom 10.01.2012 – IV B 137/10, BFH/NV 2012, 732 Rn. 6[↩]
- BVerwG, Urteil vom 19.02.2004 – 2 C 20.03, BVerwGE 120, 154, 165 = Buchholz 239.1 § 14 BeamtVG Nr. 8 S. 18[↩]
- BVerwG, Urteil vom 25.08.2011 a.a.O. Rn. 13[↩]
- BVerfG, Kammerbeschluss vom 11.12.2007 – 2 BvR 797/04 – ZBR 2008, 91; BVerwG, Urteil vom 27.01.2005 – 2 C 39.03, Buchholz 239.1 § 53 BeamtVG Nr. 13[↩]
- BVerfG, Urteile vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 115 und vom 27.09.2005 – 2 BvR 1387/02, BVerfGE 114, 258, 298; BVerwG, Urteil vom 17.12.2008 – 2 C 26.07, BVerwGE 133, 25 = Buchholz 239.1 § 53 BeamtVG Nr. 17 m.w.N.[↩]
