Stellt die Finanzbehörde durch Verwaltungsakt die Nichtigkeit eines Grundlagenbescheids fest, ist der Folgebescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Zugleich bewirkt die Nichtigkeitsfeststellung die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid (§ 171 Abs. 10 AO).
Die Finanzbehörde hat grundsätzlich die Möglichkeit, die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts in der (Handlungs-)Form eines Verwaltungsakts festzustellen. Soweit die Nichtigkeitsfeststellung als Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO anzusehen ist, ist der Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern.
Die Nichtigkeitsfeststellung kann ein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO sein. Auf seinen Erlass hin ist der Folgebescheid (hier: die Einkommensteuerfestsetzung) nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern.
Herkömmlicherweise werden unter „Feststellungsbescheiden“ i.S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO lediglich die in den §§ 179 ff. AO genannten Bescheide verstanden1. Ob ein Bescheid über die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts allein deshalb als Feststellungsbescheid nach §§ 179 ff. AO -dann unproblematisch gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO mit Bindungswirkung- anzusehen ist, weil er sich auf einen solchen Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bezieht, könnte zweifelhaft sein.
Letztlich kann diese Frage aber dahinstehen, weil die Nichtigkeitsfeststellung in jedem Falle einen „anderen Verwaltungsakt“ i.S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO darstellt. Da die Vorschrift insoweit nicht eingrenzt, kann prinzipiell jeder Verwaltungsakt einer Behörde, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist, ein Grundlagenbescheid sein. Die Bindungswirkung der Nichtigkeitsfeststellung folgt aus der Bindungswirkung des zuletzt ergangenen wirksamen Feststellungsbescheids nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO -oder deren Fehlen- in Verbindung mit der aus § 124 Abs. 1 Satz 2 AO folgenden Feststellungswirkung der Nichtigkeitserklärung.
Die Nichtigkeitsfeststellung trifft eine Entscheidung darüber, ob der Verwaltungsakt, auf den sie sich bezieht, nichtig ist. Bezieht sie sich auf einen seinerseits mit Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO versehenen Grundlagenbescheid, entscheidet sie darüber, ob dieser für den Folgebescheid bindend war und ist und ob deshalb die entsprechenden Folgerungen gezogen werden durften und dürfen. Damit hat sie selbst Bindungswirkung für das Folgebescheidsverfahren.
Daher ist eine -ggf. unzulässige- Analogie nicht gegeben.
Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Nichtigkeitsfeststellung stellt den Erlass eines Grundlagenbescheides im Sinne dieser Vorschrift dar. Daher war der Einkommensteuerbescheid 1994 zu ändern. Ob die Nichtigkeitsfeststellung möglicherweise außerdem der Aufhebung des für nichtig befundenen Verwaltungsakts gleichzustellen ist -wogegen sich die Kläger wehren-, kann dahinstehen, da § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO den Erlass, die Aufhebung und die Änderung von Grundlagenbescheiden gleichrangig nebeneinander stellt.
Die Nichtigkeitsfeststellung ist gemäß § 125 Abs. 5 AO „jederzeit“ und damit auch nach Ablauf der Feststellungsfrist möglich. Da sie Grundlagenbescheid ist, ermöglicht sie nach § 171 Abs. 10 AO binnen zwei Jahren die Folgeänderung. Diese Frist ist gewahrt.
Eine Änderung ist infolgedessen grundsätzlich zeitlich unbeschränkt möglich. Es verhält sich im Ergebnis allerdings nicht anders, als wenn die Besteuerungsgrundlage nicht gesondert festgestellt worden wäre, sondern unmittelbar Eingang in einen nichtigen Steuerbescheid gefunden hätte. Auch dessen Nichtigkeit wäre -mit den entsprechenden Folgen im Erhebungsverfahren- grundsätzlich zeitlich unbeschränkt festzustellen. Angesichts der dienenden Funktion der gesonderten Feststellung gegenüber der Steuerfestsetzung sowie des Umstandes, dass es häufig von Zufälligkeiten (Belegenheit des Betriebes, Beteiligung mehrerer an Einkünften) abhängt, ob Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden, wäre es unter Gleichheitsgesichtspunkten nicht zu rechtfertigen, Nichtigkeitsfolgen unterschiedlich zu behandeln.
Aus diesen Gründen ist eine Nichtigkeitsfeststellung im gesonderten Feststellungsverfahren mit der Konstellation, die dem BFH, Urteil vom 21.02.2013 – V R 27/112 zugrunde lag, nicht zu vergleichen. In jener Entscheidung wurde § 171 Abs. 10 AO teleologisch dahingehend reduziert, dass bei Grundlagenbescheiden von aus Sicht der AO ressortfremden Behörden -anders als bei Grundlagenbescheiden i.S. der §§ 179 ff. AO von Finanzbehörden (§ 6 Abs. 2 AO)- die von dieser Vorschrift angeordnete Ablaufhemmung voraussetzt, dass der Grundlagenbescheid noch vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuer, für die der Grundlagenbescheid bindend ist, bekanntgegeben wird. Nach dem Regelungssystem der AO seien Grundlagenbescheide, soweit eine ausdrückliche von der Festsetzungsfrist des betreffenden Steuerbescheides (Folgebescheides) abweichende Regelung zur Feststellungsfrist für den Grundlagenbescheid fehle, steuerrechtlich nur zu berücksichtigen, wenn sie innerhalb der Festsetzungsfrist für den betreffenden (Folge-)Steuerbescheid erlassen worden seien.
Im Streitfall bedarf es keiner teleologischen Reduktion des § 171 Abs. 10 AO. Das Betriebs-Finanzamt ist keine ressortfremde Behörde, sondern erlässt Grundlagenbescheide im Anwendungsbereich der AO. Auf die Frage, ob die Nichtigkeitsfeststellung selbst ein Grundlagenbescheid i.S. der §§ 179 ff. AO ist, kommt es auch in diesem Zusammenhang nicht an, da ihr Regelungsgehalt sich jedenfalls auf einen Grundlagenbescheid i.S. der §§ 179 ff. AO bezieht. Sie ist zudem von der Zielrichtung der einschränkenden Auslegung des § 171 Abs. 10 AO nicht erfasst, da sie dem Regelungssystem der AO entspricht. Die Verknüpfung des -steuerlich noch zu berücksichtigenden- Grundlagenbescheids mit der Festsetzungsfrist des Folgebescheids steht auch nach der Entscheidung in BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529 unter dem Vorbehalt, dass eine ausdrückliche abweichende Regelung zur Feststellungsfrist für den Grundlagenbescheid fehlt. Mit der Formulierung in § 125 Abs. 5 AO, die Finanzbehörde könne die Nichtigkeit „jederzeit von Amts wegen feststellen“, hat die AO selbst die Nichtigkeitsfeststellung ausdrücklich außerhalb aller Fristen für die Festsetzungs- und Feststellungsverjährung ermöglicht.
Der Bundesfinanzhof verkennt nicht, dass es mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht vereinbar wäre, Abgaben zeitlich unbegrenzt (nach)erheben zu können3. Eine nähere Auseinandersetzung mit der Frage, ab wann dies dem Erlass einer Nichtigkeitsfeststellung entgegenstehen könnte, ist im Streitfall indes nicht veranlasst. Diese Frage betrifft die Rechtmäßigkeit der Nichtigkeitsfeststellung als Grundlagenbescheid, über die gemäß § 351 Abs. 2 AO im vorliegenden Verfahren -betreffend den Folgebescheid- nicht zu befinden ist. Für eine Nichtigkeit der Nichtigkeitsfeststellung ihrerseits, die auch im vorliegenden Folgebescheidsverfahren zu prüfen und zu beachten wäre, bestehen keine Anhaltspunkte.
Der Bundesfinanzhof hält es für verfassungsrechtlich unbedenklich, dass § 125 Abs. 5 AO die Nichtigkeitsfeststellung dem Grunde nach zeitlich unbegrenzt ermöglicht. Für die Beachtung etwa rechtsstaatlich erforderlich werdender Korrektive -in zeitlicher Hinsicht, aber auch mit Rücksicht auf alle anderen Umstände des Einzelfalls, die ein etwaiges schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Bestand eines nichtigen Verwaltungsakts begründen könnten- bietet das der Behörde eingeräumte Ermessen den erforderlichen, geeigneten, aber auch hinreichenden Spielraum. Da bereits bei der Entscheidung über die Frage, ob eine Nichtigkeitsfeststellung auszusprechen ist, der Zeit- und Vertrauensschutzfaktor berücksichtigt werden muss, unterscheidet sie sich maßgebend von den Grundlagenbescheiden ressortfremder Behörden. Das behördliche Ermessen stellt den Steuerpflichtigen nicht rechtsschutzlos. Eine Ermessensentscheidung steht nicht im Belieben der Verwaltung, sondern unterliegt der Überprüfung durch ein ordnungsgemäßes Rechtsbehelfsverfahren sowie der gerichtlichen Kontrolle. Sie vermag so in ausreichender Weise den berechtigten Belangen des Betroffenen Rechnung zu tragen.
Da dem Steuerpflichtigen eine umfassende Rechtmäßigkeitskontrolle der Nichtigkeitsfeststellung zur Verfügung steht, bedarf es zur effektiven Wahrung der verfassungsmäßigen Rechte des Steuerpflichtigen keines Durchgriffs auf das Folgebescheidsverfahren unter Durchbrechung der verfahrensrechtlichen Trennung zwischen Grundlagenbescheid und Folgebescheid.
Es kann im vorliegenden Verfahren dahinstehen, ob im Einzelfall entgegen diesen Grundsätzen aufgrund besonders unglücklich gelagerter Umstände ein derartiger Durchgriff auf das Folgebescheidsverfahren möglich und erforderlich sein sollte. Die tatsächlichen Verhältnisse des Streitfalls verlangen dies in der Sache nicht. Der nichtige Feststellungsbescheid für 1994 war am 17.01.2002 erlassen worden; das Betriebs-Finanzamt hat seine Nichtigkeit am 14.07.2004 festgestellt. Der darin liegende zeitliche Abstand von weniger als zweieinhalb Jahren gebietet es nicht, die dem Finanzamt eingeräumte Möglichkeit zur „jederzeitigen“ Feststellung der Nichtigkeit einzuschränken, zumal vorliegend auch der betroffene Folgebescheid erst durch Rücknahme des ursprünglich eingelegten Einspruchs am 18.03.2003 bestandskräftig geworden war.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. August 2014 – X R 15/10
