Vertrauensschutz im Steuerrecht bei unecht rückwirkenden Gesetzen – und die Vermögenszuwächse im Gewerbebetrieb

Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen ist Vertrauensschutz gegenüber unecht rückwirkenden Gesetzen nicht über mindestens zwei Veranlagungszeitraumwechsel hinweg zu gewähren. Der Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht III“ des Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.20101 ist nicht nur auf Arbeitnehmerabfindungen zugeschnitten. Die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts „Rückwirkung im Steuerrecht I“ vom 07.07.20102 und „Rückwirkung im Steuerrecht II“ vom 07.07.20103 sind wegen des Dualismus der Einkunftsarten auf Vermögenszuwächse im Gewerbebetrieb nicht übertragbar.

Vertrauensschutz im Steuerrecht bei unecht rückwirkenden Gesetzen – und die Vermögenszuwächse im Gewerbebetrieb

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall streiten die Erben und (in einem Fall) Erbeserben eines im Streitjahr 2000 zusammen mit seiner Frau zur Einkommensteuer veranlagten und 2011 verstorbenen Erblassers (E) mit dem Finanzamt über die Frage, ob die auf einen gewerblichen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG entfallende Einkommensteuer im Jahr 2000 aus verfassungsrechtlichen Gründen (zumindest teilweise) nur mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG in der bis 1998 geltenden Fassung vom 29.10.1997 (EStG 1998) zu bemessen ist oder mit dem allgemeinen Steuersatz unter Berücksichtigung der sog. Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.19994 (EStG 1999/2000). E hielt seit 1992 eine atypisch stille Unterbeteiligung am Kommanditanteil einer KG eines seiner Kinder. Im Vertrag war eine ordentliche Kündigung des Unterbeteiligungsverhältnisses erstmalig zum Jahr 2000 unter Einhaltung einer Frist von zwei Jahren vorgesehen. Im Mai 1998  kündigte E zu diesem frühestmöglichen Zeitpunkt das Unterbeteiligungsverhältnis. Das Auseinandersetzungsguthaben wurde in Raten in den Jahren 2001 bis 2012 ausgezahlt. Zwischen der Kündigung im Mai 1998 und dem Eintritt der Kündigungsfolgen im Jahr 2000 wurde § 34 Abs. 1 EStG für E nachteilig geändert. Der Gesetzentwurf wurde am 09.11.1998 in den Bundestag eingebracht und das Gesetz vom 24.03.1999 am 31.03.1999 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht. Es trat mit Wirkung vom 01.01.1999 in Kraft. Mit Gesetz zur Ergänzung des Steuersenkungsgesetzes (Steuersenkungsergänzungsgesetz) vom 19.12.2000 wurde § 34 EStG mit Wirkung vom 01.01.2001 erneut geändert5. Das Finanzamt)) stellte mit Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG vom 08.02.2005 (Grundlagenbescheid) u.a. einen Veräußerungsgewinn des E fest. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig. Das Finanzamt wendete im streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid für 2000 (Folgebescheid) auf den Veräußerungsgewinn die Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000 an und bemaß die Einkommensteuer mit dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 32a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 22.12.1999 (EStG 2000), d.h. mit dem Höchststeuersatz von (im Jahr 2000) 51 %, nicht -wie von E und seiner Frau beantragt- mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1998 (1/2 von 53 %, dem Höchststeuersatz im Jahr 1998).

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb vor dem Finanzgericht Münster ohne Erfolg6. Der Bundesgerichtshof bestätigte dies nun und wies auch die Revision der Erben als unbegründet zurück; das Finanzgericht habe t zutreffend entschieden, dass die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn des E nicht mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1998 zu bemessen ist, sondern unter Berücksichtigung der Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 (hier und im Folgenden in der Fassung, welche die Vorschriften durch den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts „Rückwirkung im Steuerrecht III“7 erhalten haben) mit dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 32a EStG 2000. § 34 EStG und § 52 Abs. 47 Satz 1 EStG 1999/2000 sind formell verfassungsgemäß zustande gekommen8. Die Vorschriften seien auch unter keinem entscheidungserheblichen Gesichtspunkt i.S. des Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG und des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG materiell-rechtlich verfassungswidrig. Das Verfahren sei nicht auszusetzen, um eine Entscheidung des BVerfG einzuholen. Auch eine verfassungskonforme Auslegung oder eine teleologische Reduktion des Gesetzes sei im Streitfall nicht geboten:

Finanzamt und Finanzgericht haben die streitgegenständliche Einkommensteuer 2000 nach dem Wortlaut des im Streitjahr geltenden Gesetzes gemäß § 34 und § 52 Abs. 47 Satz 1 EStG 1999/2000 zutreffend bemessen; dies wird auch von den Beteiligten nicht in Frage gestellt. Die Regelung in § 34 Abs. 1 EStG 1998, wonach die Einkommensteuer unter bestimmten Voraussetzungen mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz zu bemessen war, ist gemäß § 52 Abs. 47 Satz 1 EStG 1999/2000 nur bis zum 31.12.1998 anwendbar. § 34 (Abs. 3) EStG n.F., wonach unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit zur Bemessung der Einkommensteuer auf Veräußerungsgewinne mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz wieder eingeführt wurde, ist erst ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anwendbar.

§ 34 Abs. 1 und § 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 sind nicht verfassungswidrig; sie entfalten in Bezug auf die Fallkonstellation des Streitfalls keine unzulässige Rückwirkung und sind insoweit mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vereinbar.

Außerhalb des Strafrechts -hier gilt Art. 103 Abs. 2 GG- beruht das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze auf den Grundrechten und dem Rechtsstaatsprinzip, vor allem auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung9.

Eine echte Rückwirkung, bei der die Rechtsfolge einer Rechtsnorm mit belastender Wirkung für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll, also die Rückbewirkung von Rechtsfolgen, ist grundsätzlich unzulässig10. Im Einkommensteuerrecht betrifft dies die Änderung von Normen mit Wirkung für einen vergangenen Veranlagungszeitraum11.

Eine unechte Rückwirkung bzw. eine tatbestandliche Rückanknüpfung belastender Rechtsfolgen kann im Bereich des Einkommensteuerrechts vorliegen, wenn Normen für den laufenden oder für einen künftigen Veranlagungszeitraum geändert werden. Denn nach § 38 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Kalenderjahres12.

Eine unechte Rückwirkung oder tatbestandliche Rückanknüpfung belastender Rechtsfolgen -die Änderung des EStG für den laufenden oder für einen künftigen Veranlagungszeitraum- ist grundsätzlich zulässig, wenn sie zur Erreichung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Verhältnismäßigkeit gewahrt bleibt13. Denn einerseits muss der Gesetzgeber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, den verfassungsrechtlich gebotenen Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes Rechnung tragen. Dies gilt in besonderem Maß dann, wenn Normen mit belastenden Rechtsfolgen für den laufenden Veranlagungszeitraum geändert werden14. Andererseits würde die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bestehenden Rechtslage den Gesetzgeber lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung in nicht vertretbarer Weise zulasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen15. Deshalb kann ein Steuerpflichtiger -auch dann, wenn eine Norm über längere Zeit nicht geändert wurde16- grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass das geltende Recht zukünftig unverändert fortbestehen werde, solange keine besonderen Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten. Dies gilt auch dann, wenn der Sachverhalt, der zur Besteuerung führt, bereits vor Inkrafttreten der Neuregelung ins Werk gesetzt worden ist17.

Nach diesen Maßstäben verstoßen § 34 Abs. 1 und § 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 in keinem streitentscheidenden Punkt gegen die verfassungsrechtlich geschützten Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes.

Im Streitfall liegt weder ein Fall der verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässigen echten Rückwirkung bzw. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen noch ein Fall der einer echten Rückwirkung nahestehenden, an besonders strengen Kriterien zu messenden rückwirkenden Änderung des Steuerrechts für den laufenden Veranlagungszeitraum vor. Denn die Gesetzesänderung erfolgte bereits im Jahr 1999 und die Einkommensteuerschuld entstand gemäß § 38 AO i.V.m. § 25 Abs. 1, § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des Jahres 2000.

Es gelten somit die Maßstäbe, welche die Rechtsprechung für die Fälle einer unechten Rückwirkung bzw. einer Rückanknüpfung belastender Rechtsfolgen entwickelt hat, die erst in einem zukünftigen Veranlagungszeitraum eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits vorher ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden. Denn die Beendigung der Unterbeteiligung des E und damit die Besteuerung des Veräußerungserlöses im Jahr 2000 waren durch in der Vergangenheit liegende Umstände -die Vereinbarung vom 1992 und die im Mai 1998 ausgesprochene Kündigung-, bereits ins Werk gesetzt worden, bevor der Gesetzesentwurf am 09.11.1998 in den Bundestag eingebracht und das Gesetz am 31.03.1999 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht wurde.

In einem derartigen Fall muss der Gesetzgeber Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit berücksichtigen. Diese sind verletzt, wenn die unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen18.

Unter Berücksichtigung dieser Kriterien sind § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG 1999/2000 im Streitfall mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes vereinbar, weil sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich sind und bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.

Ausweislich der Gesetzesmaterialien zum EStG 1999/2000 diente die Gesetzesänderung der Einnahmenerzielung (vgl. § 3 Abs. 1 AO) -die für sich genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwindendes Gemeinwohlinteresse darstellt19- und der Beseitigung der über den Zweck der Progressionsglättung hinausgehenden Begünstigung der außerordentlichen Einkünfte und der Vereinheitlichung und Vereinfachung der Besteuerung20. Zur Förderung dieser Gesetzeszwecke war die Gesetzesänderung unter Berücksichtigung der legislativen Entscheidungsprärogative geeignet und erforderlich.

Umstände, die im Streitfall besondere Momente überwiegender Schutzwürdigkeit des E begründen könnten, liegen nicht vor.

Im Streitfall liegt keine Fallkonstellation vor, in der ein besonderer Dispositionsschutz greift, weil die Disposition zeitnah Wirkungen entfalten soll und getätigt wurde, bevor das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Fortbestand des Rechts zerstört wurde21.

Zeitnah bedeutet in diesem Zusammenhang innerhalb des bereits laufenden Veranlagungszeitraums22 oder spätestens nach einem Veranlagungszeitraumwechsel23.

Der Streitfall gehört nicht zur ersten Fallgruppe „zeitnah Wirkungen entfaltende Dispositionen“, denn weder die Vereinbarung vom …1992 noch die mit Schreiben vom …05.1998 ausgesprochene Kündigung sollten zeitnah -nach spätestens einem Veranlagungszeitraumwechsel- ihre Wirkungen entfalten, sondern erst zum …2000.

Der Auffassung der Erben, der BVerfG-Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht III“24 sei auf Arbeitnehmerabfindungen zugeschnitten, bei bilanzierenden Steuerpflichtigen sei Vertrauensschutz über mindestens zwei Veranlagungszeitraumwechsel hinweg zu gewähren, ist nicht zu folgen. Es gibt keinen Erfahrungssatz, wonach für die Ermittlung stiller Reserven und das Aufstellen einer Bilanz ein längerer Vorlauf oder eine längere Kündigungsfrist als ein Jahr notwendig ist.

Im Streitfall hatte der der Besteuerung zugrunde liegende Vorgang vor Inkrafttreten der Neuregelung oder vor einem anderen maßgeblichen Zeitpunkt25 auch keinen gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit erreicht.

Diesen sah das BVerfG in der bereits erwähnten zweiten Alternative in dem Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht III“26 darin, dass die Abfindung dem Steuerpflichtigen nach Abzug der nach altem Recht berechneten Lohnsteuer noch vor dem Inkrafttreten der Neuregelung am 31.03.1999 zugeflossen war und er davon ausgehen konnte, über den zugeflossenen Netto-Betrag ohne Rücksicht auf weitere einkommensteuerliche Pflichten frei verfügen zu können27. Die bloße Erwartung, etwaige Gewinne später zu einem ermäßigten Steuersatz versteuern zu können, begründet hingegen keinen gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit28.

Der Streitfall fällt nicht in die zweite in dem BVerfG, Beschluss als schutzwürdig anerkannte Fallgruppe. Am 31.03.1999 lag nach den genannten Grundsätzen noch kein gesteigerter Grad an Abgeschlossenheit des der Besteuerung zugrunde liegenden Vorgangs vor. Die Gewinnfeststellung erfolgte erst nach dem bzw. zum …2000, der Zufluss ab dem Jahr 2001. In den Jahren 1998 oder 1999 wusste E noch nicht sicher, ob und in welcher Höhe er im Jahr 2000 einen Gewinn erzielen würde. Er konnte auf den Gewinn vor der Gewinnfeststellung auch nicht zugreifen.

An einem gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit am Stichtag mangelt es im Streitfall erst recht, wenn man -was auch bei Gewinneinkünften in Betracht kommt29- auf den Zufluss ab dem Jahr 2001 abstellen würde.

Der Streitfall ist hinsichtlich des Grads an Abgeschlossenheit des der Besteuerung zugrunde liegenden Vorgangs auch nicht mit den Fällen vergleichbar, die Gegenstand des BVerfG, Beschlusses „Rückwirkung im Steuerrecht I“30 waren und in denen die Wertzuwächse mit dem Ablauf der Spekulationsfrist in das keiner weiteren einkommensteuerlichen Belastung mehr ausgesetzte, frei verwertbare Privatvermögen hineingewachsen waren.

Denn bei den Gewinneinkunftsarten, insbesondere bei den im Streitfall vorliegenden gewerblichen Einkünften sind Wertzuwächse grundsätzlich bis zuletzt steuerverhaftet. Die bloße Hoffnung oder Erwartung, dass Vermögensgegenstände, auf denen stille Reserven ruhen, bis zur Betriebsaufgabe oder bis zur Veräußerung im Betriebsvermögen bleiben und die Einkommensteuer danach (nach altem Recht) zum halben durchschnittlichen Steuersatz bemessen werden wird, hat nichts mit einem besonderen Grad an Abgeschlossenheit des Vorgangs zu tun und ist auch im Übrigen nicht besonders schutzwürdig. Einen allgemeinen (Vertrauens-)Schutz vor zukünftigen steuerrechtlichen Änderungen in Bezug auf noch nicht realisierte und nicht verfestigte Wertsteigerungen im Bereich der gewerblichen Einkünfte gibt es nicht31. Somit sind die Ausführungen des BVerfG in dem Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht I“ in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 im Hinblick auf den Dualismus der Einkunftsarten, auf den das BVerfG auch in dem zitierten Beschluss ausdrücklich abgestellt hat32, nicht auf die Besteuerung gewerblicher Einkünfte übertragbar.

Im Streitfall ist das Vertrauen der Erben auch nicht deshalb besonders schutzwürdig, weil sie am 09.11.1998 oder am 31.03.1999 bereits einen konkret vorhandenen Vermögensbestand im grundrechtlich geschützten Verfügungsbereich, eine verfestigte Vermögensposition oder eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erworben hatten oder sich in einer rechtlich konturierten Situation befanden, durch die sich ihre Position von der Situation bloß genereller Rechtsunterworfenheit abhob33.

Selbst wenn man zugunsten der Erben ihre Behauptung als richtig unterstellen würde, dass die Beteiligung des E zwischen dem …1992 und dem 31.03.1999 kontinuierlich an Wert gewonnen hätte -was das Finanzgericht nicht festgestellt hat-, hatte E vor dem …2000 jedoch noch keinen konkreten Vermögensbestand, sondern nur die Erwartung, dass Vermögensgegenstände, in denen (angeblich) stille Reserven ruhten, bis zur Aufgabe der Unterbeteiligung im Betriebsvermögen bleiben, dass eine Aufgabe oder Veräußerung der Unterbeteiligung mit Gewinn und dass die Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach altem Recht zum halben durchschnittlichen Steuersatz möglich sein würden. Eine derartige Erwartung ist nicht besonders schutzwürdig, solange keine besonderen weiteren Umstände hinzutreten.

Die Fälle „Rückwirkung im Steuerrecht I“30, und „Rückwirkung im Steuerrecht II“34, auf die sich die Erben berufen, unterscheiden sich in diesem Punkt entscheidend vom Streitfall. In dem einen Fall war die Wertsteigerung des Vermögenswerts nach Ablauf der Spekulationsfrist in das nicht mehr der Einkommensbesteuerung unterliegende Privatvermögen hineingewachsen, in dem anderen Fall erfolgte der Wertzuwachs von Anfang an im Privatvermögen, das mangels wesentlicher Beteiligung nicht der Einkommensbesteuerung unterlag. Die Überlegungen des BVerfG sind wegen des Dualismus der Einkunftsarten auf grundsätzlich steuerverhaftete Vermögenszuwächse im Gewerbebetrieb nicht übertragbar.

Der Gesetzgeber hat mit der Neuregelung des § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000 auch nicht das Vertrauen in den Fortbestand einer befristeten (Übergangs-)Vorschrift enttäuscht35.

Zwar wurde im Zusammenhang mit der Herabsetzung des Höchstbetrags der dem halben Steuersatz unterliegenden Einkünfte von 30 Mio. DM auf 15 Mio. DM durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.199736 durch § 52 Abs. 24a EStG geregelt, welcher Höchstbetrag für 1998 bis 2000 (15 Mio. DM) und für den Veranlagungszeitraum 2001 und die folgenden Veranlagungszeiträume (10 Mio. DM) gelten sollte. Allerdings kann aus einer Regelung, durch welche lediglich die Höhe der begünstigten Einkünfte begrenzt wurde, nicht zwingend auf die Fortgeltung des ermäßigten Steuersatzes für außerordentliche Einkünfte für einen bestimmten Übergangszeitraum geschlossen werden37.

Auch im Übrigen sind im Streitfall keine Umstände ersichtlich, die durch eine allgemeine gesetzliche Regelung oder durch Aussetzung des Verfahrens bis zum Ergehen einer einzelfallbezogenen Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO (Grundlagenbescheid) abgemildert werden müssten38.

Zwar ist es naheliegend, dass die seit Jahrzehnten geltende ermäßigte Besteuerung unter Umständen auch Bestandteil eines Konzepts der Altersversorgung von Unternehmern war, weshalb die Änderung im Einzelfall zu einer gravierenden Gefährdung der Altersversorgung führen könnte39.

Im Fall des E wurde Derartiges vom Finanzgericht jedoch nicht festgestellt und von den Erbenn auch nicht vorgetragen. Die streitgegenständliche Beteiligung des E bestand bis zur Neuregelung nur gut sechs Jahre und jedenfalls nicht annähernd ein Arbeitsleben lang. Diese Beteiligung war auch nicht die einzige Beteiligung des E, der über laufende Einkünfte verfügte, die zur Anwendung des Spitzensteuersatzes führten. Umstände, wonach die Steuerrechtsänderung ein Altersversorgungskonzept tangierte oder sonst mit gravierenden Folgen für E verbunden war, die über die allgemeinen Folgen einer jeden Besteuerung hinausgehen, sind vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich und wurden von den Erbenn auch nicht geltend gemacht.

Der Vortrag, E habe 1998 keine Möglichkeit zur Risikovorsorge durch eine abweichende Vertragsgestaltung gehabt40, da es sich bei der Kündigung um eine einseitige Gestaltungserklärung gehandelt habe, rechtfertigt keine für die Erben günstige Entscheidung. Eine Vorsorge gegen steuerliche Risiken hätte z.B. bei Abschluss des Unterbeteiligungsvertrags im Jahr 1992, eventuell auch noch -durch eine Vertragsänderung- im Vorfeld der Kündigung getroffen werden können. Im Übrigen bestimmt sich die verfassungsrechtliche Zulässigkeit einer Rechtsänderung nicht entscheidend danach, ob der Steuerpflichtige ihr ausweichen kann. Entscheidend ist, ob sie sachlich gerechtfertigt ist41.

Mangels Umständen, die in der Fallkonstellation des Streitfalls besondere Momente überwiegender Schutzwürdigkeit begründen, reichte insoweit das Änderungsinteresse des Gesetzgebers zur Rechtfertigung der Enttäuschung des allgemeinen, nicht in besonderen Maß schutzwürdigen Vertrauens in den Fortbestand der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG a.F. aus42. Das GG schützt nicht vor jeder Enttäuschung einer Erwartung in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage43.

Art. 12 und Art. 14 GG sind im Streitfall gleichfalls nicht verletzt.

Diese Grundrechte schützen grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten, insbesondere nicht gegen die Verpflichtung zur Zahlung von Einkommensteuer, es sei denn, sie würde den Betroffenen übermäßig belasten und ihn grundlegend in seinen Vermögensverhältnissen beeinträchtigen44 oder objektiv eine berufsregelnde Tendenz erkennen lassen, die eine Berufstätigkeit unmittelbar unterbindet oder beschränkt45. Von einer erdrosselnden Wirkung der Einkommensteuer durch die Einführung der sog. Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000 statt der Besteuerung mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz, einer berufsregelnden Tendenz oder einem Eingriff, welcher z.B. die Aufgabe von Beteiligungen an Personengesellschaften nahegelegt hätte, kann in der streitgegenständlichen Fallkonstellation keine Rede sein46.

12 und Art. 14 GG bieten grundsätzlich auch keine Wertgarantie für vermögenswerte Rechtspositionen und keinen Vertrauensschutz wegen frustrierter Investitionen47. Das gesetzliche Angebot einer teilweisen Steuerverschonung (das durch die Gesetzesänderung eingeschränkt oder aufgehoben worden ist)) ist gleichfalls nicht durch Art. 12 oder Art. 14 GG geschützt48.

Soweit die streitgegenständliche Gesetzesänderung -wie jede Aufhebung einer Steuerbefreiung- am Maßstab des Art. 2 Abs. 1 GG zu messen ist49, ist die für die Zukunft wiederhergestellte Regelbelastung grundsätzlich mit Art. 2 Abs. 1 GG und dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar. Die Aufhebung einer Steuerbefreiung dient dazu, steuerliche Vorteile für einzelne Steuerpflichtige zu beseitigen sowie die steuerliche Belastungsgleichheit wiederherzustellen und wird somit regelmäßig durch einen hinreichenden Legitimationsgrund getragen50.

Die für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 geltende Regelung des § 34 Abs. 1 EStG 1999/2000 verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art.20 GG.

Die unterschiedliche einkommensteuerliche Behandlung von Wertsteigerungen im Privat- und im Betriebsvermögen infolge des Dualismus der Einkunftsarten ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar51.

Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz liegt auch nicht deshalb vor, weil bis zum Jahr 1998 eine Besteuerung mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz möglich war52 und ab dem Jahr 2001 -mit Einschränkungen- wieder möglich ist.

Im Hinblick auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung kann der Fall des E nicht unmittelbar mit der Besteuerung der Gewinne, die in einem anderen Veranlagungszeitraum zugeflossen sind, verglichen werden. Die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG ab dem Jahr 2001 war zudem keine Folge einer Änderung des Binnensystems des § 34 EStG, sondern eine Folge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens. Bei einem derartigen Systemwechsel ist der Gesetzgeber berechtigt, die Neuregelung erst mit dem Systemwechsel wirksam werden zu lassen, ohne einen gleitenden Übergang vorsehen zu müssen. Eine rückwirkende Besserstellung ist -wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat- verfassungsrechtlich nicht geboten53.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Februar 2022 – III R 9/20

  1. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 925, Entscheidungsformel-[↩]
  2. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010[↩]
  3. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76; und 2 BvR 748/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86[↩]
  4. BGBl I 1999, 402[↩]
  5. vgl. zur Rechtsentwicklung: BVerfG, Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht III“ vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297, Entscheidungsformel-, Rz 4 ff.[↩]
  6. FG Münster, Urteil vom 18.12.2019 – 1 K 2665/17 E, EFG 2020, 273[↩]
  7. BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297[↩]
  8. BVerfG, Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht I“ vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, Entscheidungsformel-, Rz 52 f.[↩]
  9. BVerfG, Beschluss „Erbbauzinsen“ vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Entscheidungsformel-, m.w.N.[↩]
  10. BVerfG, Beschluss „Erbbauzinsen“ in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 52, m.w.N.[↩]
  11. BVerfG, Beschluss „Erbbauzinsen“ in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 55, m.w.N.; zu Ausnahmen vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.11.2015 – 1 BvR 2961/14, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2016, 93, Rz 56[↩]
  12. BVerfG, Beschluss „Erbbauzinsen“ in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 55, m.w.N.[↩]
  13. BVerfG, Beschluss „Erbbauzinsen“ in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 54 ff., m.w.N.; BVerfG, Urteil „Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung“ vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 136[↩]
  14. vgl. BVerfG, Urteil „Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung“ in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 138, und BVerfG, „Beschluss Streubesitzbeteiligung“ vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, Rz 45[↩]
  15. BVerfG, Beschluss „Erbbauzinsen“ in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 53 und 65, m.w.N.[↩]
  16. BVerfG, Beschluss Sozialpfandbrief vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, unter C.II. 3.b cc[↩]
  17. BVerfG, Beschluss „Erbbauzinsen“ in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 53 und 80 f., m.w.N.; BVerfG, Beschluss „WindSeeG, Offshore-Windpark“ vom 30.06.2020 – 1 BvR 1679/17, 1 BvR 2190/17, BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993, Entscheidungsformel-, Rz 125[↩]
  18. BVerfG, Beschluss „WindSeeG, Offshore-Windpark“ in BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993, Rz 131 ff.; BVerfG, Urteil Stichtagregelung im Vermögensgesetz, Rückübertragungsanspruch, Alteigentümer vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, BGBl I 1999, 2484, Entscheidungsformel-; BFH, Urteil vom 15.09.2010 – X R 55/03, BFH/NV 2011, 231, Rz 28[↩]
  19. BVerfG, Beschluss „Erbbauzinsen“ in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 87, m.w.N.[↩]
  20. BT-Drs. 14/23, S. 183; BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 31[↩]
  21. vgl. BVerfG, Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht III“ in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297, Rz 75 ff. und 87, und BVerfG, Urteil „Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung“ in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 145 ff. und 150 ff.[↩]
  22. vgl. BVerfG, Beschluss „Erbbauzinsen“ in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 65 und 69[↩]
  23. BVerfG, Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht III“ in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297, Rz 78 und 87[↩]
  24. BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297, Rz 78[↩]
  25. vgl. BVerfG, „Beschluss Streubesitzbeteiligung“ in BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, Rz 67 ff.[↩]
  26. BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297, Rz 88 ff.[↩]
  27. vgl. BVerfG, Beschlüsse „Rückwirkung im Steuerrecht I“ in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, Rz 65 ff., und Streubesitzbeteiligung in BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, Rz 71; BFH, Beschluss vom 26.03.2021 – IX B 45/20, BFH/NV 2021, 767, Rz 16[↩]
  28. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht I“ in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, Rz 64[↩]
  29. BVerfG, „Beschluss Streubesitzbeteiligung“ in BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, Entscheidungsformel-, Rz 71[↩]
  30. BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76[↩][↩]
  31. vgl. etwa BVerfG, Urteil „Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung“ in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 138; BFH, Beschlüsse vom 10.07.2002 – XI B 68/02, BFHE 201, 14, BStBl II 2003, 341, unter II. 2.b; in BFH/NV 2021, 767, Rz 6 und 16[↩]
  32. BVerfG, Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht I“ in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, Rz 69 ff.[↩]
  33. zu diesen Momenten überwiegender Schutzwürdigkeit vgl. BVerfG, Beschluss „WindSeeG, Offshore-Windpark“ in BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993, Rz 139 ff.; BVerfG, Urteil „Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung“ in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 140; BVerfG, Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht I“ in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, Rz 66, und „Rückwirkung im Steuerrecht II“ vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, Rz 54[↩]
  34. BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86[↩]
  35. zu diesem Vertrauensschutztatbestand vgl. etwa BVerfG, Beschluss Gesundheitsstrukturgesetz, Zugang zur Krankenversicherung der Rentner vom 15.03.2000 – 1 BvL 16/96, 1 BvL 17/96, 1 BvL 18/96, 1 BvL 19/96, 1 BvL 20/96, 1 BvL 18/97, BVerfGE 102, 68, BGBl I 2000, 1300, unter B.II. 1.; BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 33[↩]
  36. BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928[↩]
  37. BVerfG, Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht III“ in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297, Rz 76; BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 33[↩]
  38. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 36, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 07.03.2003 – IV B 163/02, BFH/NV 2003, 777, unter 2.b; BVerfG, Beschluss Gesundheitsstrukturgesetz, Zugang zur Krankenversicherung der Rentner in BVerfGE 102, 68, unter B.II. 3.[↩]
  39. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 36[↩]
  40. vgl. BVerfG, Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht III“ in BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297, Rz 76, und BVerfG, Beschluss „Erbbauzinsen“ in BVerfGE 157, 177, BGBl I 2021, 1800, Rz 69, m.w.N.[↩]
  41. BFH, Urteil vom 09.03.2010 – VIII R 109/03, BFH/NV 2010, 1266, Rz 30[↩]
  42. ähnlich BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 35[↩]
  43. BVerfG, Urteil „Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung“ in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 138; BFH, Beschlüsse in BFHE 201, 14, BStBl II 2003, 341, unter II. 2.b; in BFH/NV 2021, 767, Rz 6 und 16[↩]
  44. BVerfG, Beschluss vom 29.11.1989 – 1 BvR 1402/87, 1 BvR 1528/87, BVerfGE 81, 108, BStBl II 1990, 479[↩]
  45. BVerfG, Beschluss „WindSeeG, Offshore-Windpark“ in BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993, Rz 95[↩]
  46. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 231, Rz 23 und 24[↩]
  47. BVerfG, Beschluss „WindSeeG, Offshore-Windpark“ in BVerfGE 155, 238, BGBl I 2020, 1993, Leitsatz 2, Rz 88, 96 und 110; BVerfG, Beschluss Sozialpfandbrief in BVerfGE 105, 17, unter C.I. 1.[↩]
  48. BVerfG, Beschluss Sozialpfandbrief in BVerfGE 105, 17, unter C.I. 3. zu Art. 14 GG[↩]
  49. BVerfG, Beschluss Sozialpfandbrief in BVerfGE 105, 17, unter C.II. 1.a[↩]
  50. BVerfG, Beschluss Sozialpfandbrief in BVerfGE 105, 17, unter C.II. 1.b[↩]
  51. BVerfG, Beschluss „Rückwirkung im Steuerrecht II“ in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, Rz 64[↩]
  52. BFH, Urteil vom 20.10.2010 – IX R 56/09, BFHE 231, 173, BStBl II 2011, 409; BFH, Beschluss in BFH/NV 2021, 767, Rz 6[↩]
  53. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 201, 14, BStBl II 2003, 341, unter II. 2.b; BFH, Urteile in BFHE 231, 173, BStBl II 2011, 409, Rz 27 ff.; in BFH/NV 2011, 231; und vom 21.01.2003 – X B 106/02, BFH/NV 2003, 618[↩]

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