Die eigene Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GbR führt nicht zu Arbeitslohn bei den angestellten Rechtsanwälten.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fallhatte eine Rechtsanwaltssozietät, die in den Streitjahren in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) tätig war, im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eine Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen. Die bei ihr angestellten Rechtsanwälte unterhielten darüber hinaus eigene Berufshaftpflichtversicherungen. Das Finanzamt sah die Versicherungsbeiträge der Rechtsanwalts-GbR für ihre eigene Berufshaftpflichtversicherung als Arbeitslohn der angestellten Rechtsanwälte an. Dem ist jetzt der Bundesfinanzhof entgegengetreten:
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führen Vorteile, die sich lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen des Arbeitgebers erweisen, bei den Arbeitnehmern nicht zu Arbeitslohn. Daher hat der Bundesfinanzhof die Beiträge der Rechtsanwalts-GbR zu ihrer eigenen Berufshaftpflichtversicherung nicht als Arbeitslohn angesehen. Dies gilt auch, soweit sich der Versicherungsschutz auf Ansprüche gegen die angestellten Rechtsanwälte erstreckt. Denn insoweit handelt es sich um eine bloße Reflexwirkung der eigenbetrieblichen Betätigung der Rechtsanwalts-GbR. Die Erweiterung des Versicherungsschutzes dient dazu, der Rechtsanwalts-GbR einen möglichst umfassenden Schutz für alle bei ihr beschäftigten Rechtsanwälte zu gewähren, weil sie nur so erreichen kann, ihre Haftungsrisiken möglichst umfassend auf den Versicherer abzuwälzen.
Dieses Urteil des Bundesfinanzhofs bezieht sich allerdings nur auf die eigene Berufshaftpflichtversicherung der Rechtsanwalts-GbR. Übernimmt die GbR Beiträge für eine Berufshaftpflichtversicherung, die ein bei ihr angestellter Rechtsanwalt selbst abgeschlossen hat, liegt dagegen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn vor.
Das Urteil gilt nicht nur für Sozietäten in der Rechtsform der GbR, sondern z.B. auch für Einzelkanzleien mit angestellten Rechtsanwälten. Die Entscheidung des BFH kann auch für andere Berufsgruppen wie Steuerberater von Bedeutung sein.
Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG -neben Gehältern und Löhnen- auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist1.
Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann2.
Durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasste, zu Lohn führende Zuwendungen erbringt der Arbeitgeber gegenüber seinen Arbeitnehmern hiernach erst recht nicht, wenn er ausschließlich gegenüber Dritten eigene Verpflichtungen eingeht und eigene Ansprüche erwirbt, die keinen unmittelbaren Zusammenhang zu seinen Arbeitnehmern und den mit ihnen begründeten Dienstverhältnissen aufweisen. Daraus für die Arbeitnehmer folgende etwaige Annehmlichkeiten sind bloße Reflexwirkungen einer ausschließlich eigenbetrieblichen Betätigung des Arbeitgebers, mit der er andere betriebsfunktionale Zielsetzungen als die Entlohnung seiner Arbeitnehmer verfolgt3.
Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze hat der Bundesfinanzhof die Übernahme der Beiträge zu der Berufshaftpflichtversicherung einer angestellten Rechtsanwältin durch den Arbeitgeber als Arbeitslohn beurteilt4. Denn ein Rechtsanwalt ist gemäß § 51 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) gesetzlich verpflichtet, eine Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen. Ein Verstoß gegen diese Pflicht wird mit der Nichtzulassung zum Beruf (§ 12 Abs. 2 BRAO) oder der Entfernung aus diesem sanktioniert (§ 14 Abs. 2 Nr. 9 BRAO). Der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ist damit unabdingbar für die Ausübung des Berufs eines (angestellten) Rechtsanwalts. Kommt er der gesetzlichen Verpflichtung nach, handelt er typischerweise im eigenen Interesse. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegt die Übernahme der Versicherungsbeiträge durch den Arbeitgeber folglich nicht in dessen ganz überwiegendem eigenbetrieblichen Interesse, sondern auch im wesentlichen Interesse des angestellten Rechtsanwalts.
Andererseits hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass der Erwerb eigenen Haftpflichtversicherungsschutzes durch den Arbeitgeber, im dortigen Streitfall eine Rechtsanwaltsgesellschaft mbH, zu keinem lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil bei den Arbeitnehmern führt5. Dem lag zugrunde, dass der von der Rechtsanwaltsgesellschaft erworbene Versicherungsschutz der Deckung der sich aus ihrer Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren für Vermögensschäden i.S. der §§ 59j, 51 Abs. 1 Satz 1 BRAO diente. Deshalb versicherte die Rechtsanwaltsgesellschaft durch den Abschluss der Berufshaftpflichtversicherung ihre eigene Berufstätigkeit und wandte ihren Arbeitnehmern dadurch weder Geld noch einen geldwerten Vorteil in Form des Versicherungsschutzes zu.
Wie oben bereits dargelegt, hat der Bundesfinanzhof des Weiteren entschieden, dass bloße Reflexwirkungen der originär eigenbetrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers nicht zu Arbeitslohn bei den Arbeitnehmern führen. Aus diesem Grund wendet der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern mit dem Abschluss einer eigenen Betriebshaftpflichtversicherung keinen Arbeitslohn zu, da es i.S. der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs an einer Leistung des Arbeitgebers fehlt, die sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist6.
Dies gilt auch, soweit sich der Versicherungsschutz auf die in einem Dienstverhältnis zu dem Unternehmen stehenden Personen erstreckt. Denn Bedeutung und Zweck der Erweiterung des Versicherungsschutzes bestehen darin, dem Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) einen möglichst umfassenden Versicherungsschutz für alle bei ihm beschäftigten Personen zu gewähren, weil nur dann erreicht werden kann, die Haftpflichtrisiken aus der unternehmerischen Tätigkeit weitgehend auf den Versicherer abzuwälzen. Zudem haften Arbeitnehmer nach den Grundsätzen des innerbetrieblichen Schadenausgleichs gegenüber dem Arbeitgeber häufig nicht oder nur beschränkt; im Falle ihrer Inanspruchnahme durch Dritte wegen Schäden aus ihrer beruflichen Tätigkeit können sie vom Arbeitgeber in Abhängigkeit vom Grad des Verschuldens Freistellung verlangen7. Die Ausdehnung des Versicherungsschutzes auf die Haftpflicht von betriebsangehörigen Arbeitnehmern hilft somit, Spannungen zwischen den Mitarbeitern und dem Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) zu vermeiden, die bei ihrer unmittelbaren Inanspruchnahme durch den geschädigten Dritten entstehen können, und dient so letztlich dem Unternehmenswohl8.
Nach diesen Maßstäben sind die Beiträge der Rechtsanwalts-Sozietät zu ihrer Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung nicht als Arbeitslohn der angestellten Rechtanwälte anzusehen.
Der Bundesfinanzhof versteht die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht, nach denen „hinsichtlich dieser angestellten Rechtsanwälte eine Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung im Namen und auf Rechnung der Rechtsanwalts-Sozietät“ existierte, dahin, dass es sich bei der fraglichen Versicherung um eine solche der Rechtsanwalts-Sozietät handelte, die diese im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgeschlossen hatte.
Die Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung diente hiernach der Deckung des mit dem Betrieb der Rechtsanwalts-Sozietät verbundenen Haftungsrisikos, also dem eigenen Versicherungsschutz der GbR und ihrer Gesellschafter, die neben der GbR als mögliche Anspruchsgegner wegen Vermögensschäden in Betracht kamen9. Dies galt auch, soweit ein Vermögensschaden durch einen bei der GbR angestellten Rechtsanwalt verursacht wurde, da die GbR und ihre Gesellschafter nach § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs für solche Vermögensschäden ebenfalls einzustehen hatten. Durch den Erwerb ihres eigenen Versicherungsschutzes wandte die GbR den bei ihr angestellten Rechtsanwälten indessen keinen geldwerten Vorteil zu.
Steuerbarer Arbeitslohn läge im Übrigen auch dann nicht vor, wenn es sich bei den angestellten Rechtsanwälten um sogenannte Scheinsozien gehandelt haben sollte. Zwar können „Scheinsozien“ für durch Anwaltsfehler verursachte Vermögensschäden in entsprechender Anwendung des § 128 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs auch persönlich haften10. Gleichwohl wäre die Einbeziehung der Scheinsozien in den Versicherungsschutz nur eine bloße Reflexwirkung der eigenbetrieblichen Betätigung der Rechtsanwalts-Sozietät und damit lediglich Folge der ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interessen der Rechtsanwalts-Sozietät und ihrer Gesellschafter, für sich einen hinreichenden Versicherungsschutz gegen von der GbR, ihren Gesellschaftern und etwaigen „Scheinsozien“ verursachte Vermögensschäden zu erlangen. Denn für diese hatten die GbR und ihre Gesellschafter ebenfalls einzustehen. Hierdurch wandte die Rechtsanwalts-Sozietät den bei ihr angestellten Rechtsanwälten aber nichts „für“ deren Beschäftigung zu, weil sie nur so erreichen konnte, die Haftpflichtrisiken aus ihrer unternehmerischen Tätigkeit weitgehend auf den Versicherer abzuwälzen.
Das Vorliegen von Arbeitslohn folgt entgegen der Auffassung des Finanzamt und des Finanzgericht schließlich auch nicht aus den Grundsätzen des BFH, Urteils in BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892. Denn diese Entscheidung betraf die Übernahme der Beiträge zu der eigenen Berufshaftpflichtversicherung des angestellten Rechtsanwalts, zu deren Abschluss der Rechtsanwalt nach § 51 BRAO gesetzlich verpflichtet ist. Um Beiträge zu einer solchen Versicherung geht es im vorliegenden Fall jedoch gerade nicht, da die angestellten Rechtsanwälte der Rechtsanwalts-Sozietät eine solche Versicherung auf eigene Kosten unterhielten, ohne dass die Rechtsanwalts-Sozietät die Beiträge zu dieser Versicherung übernahm.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. März 2016 – VI R 58/14
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 07.05.2014 – VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; und vom 19.11.2015 – VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303; und vom 19.11.2015 – VI R 47/14, BFHE 252, 124, BStBl II 2016, 301[↩]
- BFH, Urteil vom 26.07.2007 – VI R 64/06, BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 252, 124, BStBl II 2016, 301[↩]
- z.B. Toussaint in: jurisPK-BGB, 7. Aufl.2014, § 257 BGB Rz 5; BAG, Urteil vom 26.08.1993 – 8 AZR 247/92[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 252, 124, BStBl II 2016, 301, Rz 16[↩]
- dazu z.B. BGH, Urteil vom 10.05.2012 – IX ZR 125/10, BGHZ 193, 193[↩]
- dazu z.B. OLG Hamm, Urteil vom 28.09.2010 – 28 U 238/09, NZG 2011, 137[↩]
