Die Veräußerung von „gebrauchten“ Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt ist als Umsatz im Geschäft mit Forderungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG von der Umsatzsteuer befreit.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte eine Aktiengesellschaft geklagt, die von Privatpersonen abgeschlossene Kapitallebensversicherungen erwarb. Der Kaufpreis lag über dem sog. Rückkaufswert, aber unter den eingezahlten Versicherungsprämien. Anschließend änderte die Policenhändlerin die Versicherungsverträge, indem sie die für die Ablaufleistung unerheblichen Zusatzversicherungen kündigte und die Beitragszahlung auf jährliche Zahlungsweise umstellte. Danach veräußerte sie ihre Rechte an den so modifizierten Kapitallebensversicherungen an Fondsgesellschaften. Ihre Umsätze aus der entgeltlichen Übertragung von Kapitallebensversicherungen behandelte die Policenhändlerin im Streitjahr 2007 als umsatzsteuerfrei. Das Finanzamt ging hingegen davon aus, dass es sich bei der Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt um eine einheitliche steuerpflichtige Leistung handele. Diese Leistung sei auf der Grundlage des von den Fondsgesellschaften gezahlten Kaufpreises zu versteuern.
Die hiergegen gerichtete Klage der Aktiengesellschaft hatte beim Finanzgericht München keinen Erfolg1. Demgegenüber hob der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts auf und gab der Klage statt. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs handelt es sich um steuerfreie Umsätze im Geschäft mit Forderungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG: Die Policenhändlerin erbrachte mit der Veräußerung ihrer Rechte und Pflichten an den vertraglich angepassten Kapitallebensversicherungen eine einheitliche sonstige Leistung. Dabei ist die Übertragung der (künftigen) Forderung (Ablaufleistung) als Hauptleistung anzusehen, weil die Erwerber auf dem Zweitmarkt (Fonds) lediglich Interesse am Sparanteil der Versicherung haben.
Die entgeltliche Übertragung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt ist mithin von der Umsatzsteuer befreit. Diese Entscheidung des Bundesfinanzhofs hat erhebliche Auswirkungen auf das Geschäftsmodell des An- und Verkaufs von „gebrauchten“ Lebensversicherungen. Diesem wäre bei der vom Finanzamt; und vom Finanzgericht München vertretenen Umsatzbesteuerung die Geschäftsgrundlage entzogen worden.
Der Bundesfinanzhof konnte dabei offenlassen, ob die Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt steuerbar ist, da es sich hierbei jedenfalls -entgegen der Auffassung des Finanzgerichts München- um steuerfreie Umsätze im Geschäft mit Forderungen (§ 4 Nr. 8 Buchst. c UStG) handelt.
Die Veräußerung der Kapitallebensversicherungen ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei. Das Finanzgericht geht zwar zu Recht von einheitlichen Leistungen aus, berücksichtigt aber nicht, dass beim Handel mit Kapitallebensversicherungen die Übertragung der (zukünftigen) Geldforderung die Hauptleistung darstellt, während die Übertragung der weiteren Rechte und Pflichten als Nebenleistung zu qualifizieren ist, die das Schicksal der Hauptleistung (Steuerfreiheit) teilt.
Mit der Veräußerung ihrer Rechte und Pflichten an den von ihr erworbenen und vertraglich angepassten Kapitallebensversicherungen erbrachte die Policenhändlerin -wovon auch das Finanzgericht zu Recht ausgeht- eine einheitliche sonstige Leistung. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung können die streitgegenständlichen Umsätze nicht künstlich in zwei Leistungen (Übernahme von Verbindlichkeiten i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL und Umsätze im Geschäft mit Forderungen i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) aufgespalten werden.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind.
Ein einheitlicher Umsatz wird nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH für zwei Fallgruppen bejaht.
Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen2.
Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre3.
Soweit das Finanzgericht darüber hinaus die Gesamtumstände des Streitfalls dahingehend gewürdigt hat, dass die Übertragung der Forderung bzw. des Anspruchs gegen die Versicherer nicht die Hauptleistung darstellt, hat es bei seiner Würdigung die Interessenlage der Beteiligten nicht berücksichtigt. Der Bundesfinanzhof ist daher an diese Würdigung nicht gebunden.
Zwar stellt die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das Finanzgericht dar, an die der BFH grundsätzlich gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Nach ständiger Rechtsprechung hat der BFH aber im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das Finanzgericht auch nachzuprüfen, ob das Finanzgericht die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und zutreffend gewürdigt hat4. Dies gilt ebenso für die Frage, ob das Finanzgericht bei der Prüfung der Steuerfreiheit einer einheitlichen Leistung den Hauptbestandteil oder den dominierenden Bestandteil zutreffend bestimmt hat.
Im Streitfall hat das Finanzgericht bei seiner Würdigung nicht berücksichtigt, dass das Interesse der Käufer (Fonds) als Leistungsempfänger allein auf den Erwerb einer Kapitalanlage gerichtet war und die übrigen Rechte und Pflichten lediglich der „Optimierung“ der erworbenen Kapitalanlage dienen5. Nach der Interessenlage der Beteiligten stellt die Übertragung der (künftigen) Forderung die Hauptleistung dar, während die übrigen Rechte und Pflichten als Nebenleistung zu qualifizieren sind.
Dafür spricht bereits die Interessenlage des Versicherungsnehmers beim Abschluss einer (gemischten) Kapitallebensversicherung auf den Todes- und Erlebensfall. Der Versicherungsnehmer zahlt laufende Prämien und erhält dafür bei Eintritt des Risikofalls während der Laufzeit die Versicherungssumme und nach Ablauf der Laufzeit die Versicherungssumme (Sparsumme nebst Zinsen und Überschussbeteiligung). Die Kapitallebensversicherung besteht somit -entsprechend der Zweigleisigkeit des Risikos- aus einem Risikobeitrag, soweit er sich auf die ungewisse Todesfallleistung bezieht, und einem Sparbeitrag, soweit er sich auf die Ausschüttung des angesparten Versicherungskapitals bezieht6. Dabei ist der Sparanteil für den Durchschnittsverbraucher der entscheidende Grund für den Abschluss einer Kapitallebensversicherung. Abgesehen davon, dass er selbst die Versicherungssumme am Ende der Laufzeit beziehen möchte, würde er eine (sehr viel günstigere) Risikolebensversicherung (Todesfallversicherung) abschließen, wenn es ihm in erster Linie um die wirtschaftliche Absicherung seiner Angehörigen oder Kreditgebern für den Todesfall ginge7. Das Interesse an einer Kapitalanlage steht somit bereits beim Versicherungsnehmer im Vordergrund.
Beim Verkauf einer Lebensversicherung auf dem Zweitmarkt bleibt der Risikoanteil beim Versicherungsnehmer, d.h. seine Angehörigen sind im Todesfall weiterhin wirtschaftlich abgesichert. Dies geschieht, indem der zunächst gezahlte Kaufpreis im Falle des Versterbens des Versicherten gemäß § 9 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Policenhändlerin nachträglich erhöht wird. Die nachträgliche Kaufpreiserhöhung entspricht zunächst der Differenz zwischen der vom Versicherer ausgezahlten Todesfallleistung und dem Kaufpreis, den der Versicherungsnehmer durch den Verkauf seiner Police bereits erhalten hat. Allerdings wird der Kaufpreis, bevor er von der Todesfallleistung abgezogen wird, noch mit 9, 5 % Aufwand verzinst sowie um eventuell gezahlte Prämien erhöht, wodurch sich die Kaufpreiserhöhung nach und nach bis zum Ende der regulären Laufzeit vermindert. Die Erwerber auf dem Zweitmarkt (Fonds) haben somit lediglich Interesse am Sparanteil. Für sie stellt der Erwerb eine konservative Kapitalanlage dar. Der vom Finanzgericht hervorgehobene Übergang weiterer Rechte ist demgegenüber lediglich insoweit und damit von untergeordneter Bedeutung, als er der Optimierung der Ablaufleistung dient.
Der Anlagecharakter von Kapitallebensversicherungen wird bestätigt durch die Gesetzesmaterialien im Zusammenhang mit der Änderung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts am Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften8. Danach ist für den Erwerber einer gebrauchten Lebensversicherung die Absicherung des versicherten Risikos nicht von Bedeutung, weil für die Erwerber ausschließlich die Renditeerwartungen aus einer Kapitalanlage relevant sind9.
Die von der Policenhändlerin erbrachte Hauptleistung ist steuerfrei:
Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG u.a. die Umsätze im Geschäft mit Forderungen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL, wonach die Mitgliedstaaten u.a. die Umsätze im Geschäft mit Forderungen von der Steuer befreien. Bei richtlinienkonformer Auslegung wird die Befreiungsnorm10 dahingehend eingeschränkt, dass von der Steuerfreiheit nur solche Ansprüche bzw. Umsätze erfasst werden, die Gegenstand von Finanzdienstleistungen sind, auch wenn sie nicht notwendigerweise von Banken und Finanzinstituten getätigt werden11. Darüber hinaus können Dienstleistungen nur dann als steuerbefreite Umsätze i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL qualifiziert werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in dieser Bestimmung beschriebenen Dienstleistung erfüllt12.
Bei einer einheitlichen Leistung -wie im Streitfall- liegt eine Steuerfreiheit dann vor, wenn der Hauptbestandteil dieser Leistungen steuerfrei ist13. Da vorliegend eine einheitliche Leistung in Gestalt von Haupt- und Nebenleistung gegeben ist, richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der einheitlichen Leistung nach ihrer Hauptleistung. Das ist die Übertragung der Forderung auf die zukünftige Ablaufleistung.
Forderungen i.S. von § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG müssen nicht bereits entstanden sein, da es dem Sinn und Zweck der Norm entspricht, auch den Umsatz aufschiebend bedingter und damit erst zukünftig entstehender Geldforderungen von der Umsatzsteuer zu befreien14.
Von einem Finanzgeschäft i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL ist bei Umsätzen im Geschäft mit Forderungen auszugehen, wenn der fragliche Anspruch auf eine Geldzahlung gerichtet ist. Die Abtretung der (aufschiebend bedingten) Geldforderung -wie im Streitfall- ist demnach unabhängig von ihrem Entstehungsgrund ein begünstigtes Finanzgeschäft.
Die Abtretung des Anspruchs auf die zukünftige Ablaufleistung bildet auch ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes und erfüllt die spezifischen und wesentlichen Funktionen eines Geschäfts mit Forderungen. Denn durch die Übertragung wird zumindest in Bezug auf die Bezugsberechtigung eine Änderung der rechtlichen und finanziellen Situation herbeigeführt.
Schließlich weist die Policenhändlerin zutreffend auf die Vergleichbarkeit des Streitfalls mit der nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreien Übertragung von sog. Bauspar-Vorratsverträgen durch Kreditinstitute hin15. Kreditinstitute schließen dabei Bausparverträge ab und besparen sie zum Zwecke der Veräußerung an Personen, die diese nicht selbst bis zur Zuteilungsreife ansparen können oder möchten, sondern an einer raschen Zuteilung eines zinsgünstigen Baudarlehens interessiert sind. Während der Erwerber eines Bausparvertrags neben der Geldanlagemöglichkeit eine Anwartschaft auf ein zinsgünstiges Bauspardarlehen erhält, ist der Zweiterwerber einer Kapitallebensversicherung ausschließlich an der Kapitalanlage interessiert.
Zwar sind nach der Rechtsprechung des EuGH die Bestimmungen zur Steuerbefreiung eng auszulegen, auch bei enger Auslegung sind darunter aber jedenfalls solche Übertragungen zu verstehen, die zum Zwecke der Geldanlage erfolgen. Im Streitfall ergibt sich der Anlagecharakter daraus, dass die zukünftigen Ansprüche von Fondsgesellschaften als Kapitalanlage erworben werden.
Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts München sprechen auch Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage als maßgeblicher Normzweck16 für die Steuerfreiheit der streitgegenständlichen Umsätze.
Der Ansatz des von ihren Kunden (Fonds) erhaltenen Kaufpreises abzüglich der Mehrwertsteuer als Bemessungsgrundlage des Umsatzes (§ 10 UStG) ist problematisch, da die Policenhändlerin für den Erwerb der Kapitallebensversicherung einen nur vergleichsweise niedrigeren Betrag an ihre Kunden gezahlt hat. Bei wirtschaftlicher Betrachtung liegt der Betrag, über den sie tatsächlich verfügen kann17 lediglich in der Differenz (Marge) zwischen Ein- und Verkaufspreis der Kapitallebensversicherungen. Soweit das Entgelt mit dem Gesamtkaufpreis (abzüglich Umsatzsteuer) bemessen wird, würde dies zu einer unzutreffenden Verbrauchsbesteuerung führen. Denn es fehlt an einem wirtschaftlichen Verbrauch in Höhe der aus bereits geleisteten Prämienzahlungen erdienten (künftigen) Zahlungsansprüchen18. Die Vermeidung dieser Überbesteuerung wirft Fragen nach der Anwendbarkeit einer Margenbesteuerung oder der Differenzbesteuerung auf, zumal ansonsten dem Geschäftsmodell des Verkaufs von gebrauchten Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt -mangels Vorsteuerabzugs der Erwerber- die Geschäftsgrundlage entzogen würde19.
Bundesgerichtshof, Urteil vom 5. September 2019 – VR 57/17
- FG München, Urteil vom 27.09.2017 – 3 K 3438/14[↩]
- vgl. z.B. EuGH, Urteile Bog u.a. vom 10.03.2011 – C-497/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 54, m.w.N.; Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 – C-463/16, EU:C:2018:22, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2018, 246, Rz 23; BFH, Urteil vom 10.01.2013 – V R 31/00, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, unter II. 1.a bb, Rz 19 ff.[↩]
- vgl. z.B. EuGH, Urteile Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 53, m.w.N.; Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, DStR 2018, 246, Rz 22; EuGH, Beschluss Purple Parking Ltd. und Airpark Services Ltd. vom 19.01.2012 – C-117/11, EU:C:2012:29, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 674, Rz 29; EuGH, Urteil Deutsche Bank AG vom 19.07.2012 – C-44/11, EU:C:2012:484, BStBl II 2012, 945, Rz 21[↩]
- BFH, Urteile vom 10.02.2010 – XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33, zur Garantiezusage; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 35, zur Dinner-Show, sowie vom 13. 11.2013 – XI R 24/11, BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147, Rz 44 a.E.[↩]
- vgl. hierzu Korneev, BB 2018, 1248, 1250; Hahne, MwStR 2018, 327-328; insoweit zutreffend auch Hummel, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2016, 937, 939[↩]
- Winter in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl.2013, Einführung, Rz 37[↩]
- vgl. Grote in Langheid/Rixecker, Versicherungsvertragsgesetz, Kommentar, 6. Aufl., Vor § 150 Rz 3; MünchKommVVG/Heiss/Mönnich, Bd. 2, Vor §§ 150 bis 171, Rz 13[↩]
- BGBl I 2014, 1266; vgl. Hummel, UR 2016, 937, 939[↩]
- BT-Drs. 18/1529, S. 52 und 53[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteil vom 30.03.2011 – XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772, unter II. 2.a, Rz 29, sowie vom 16.04.2008 – XI R 54/06, BFHE 221, 464, BStBl II 2008, 772; BFH, Beschluss vom 17.05.2001 – V R 34/99, BFHE 194, 544[↩]
- EuGH, Urteil Swiss Re, EU:C:2009:647, Rz 46, unter Hinweis auf EuGH, Urteil Velvet & Steel Immobilien vom 19.04.2007 – C-455/05, EU:C:2007:232, Rz 22 und Rz 23; Philipowski in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 8 Buchst. c Rz 165; Heidner in Bunjes, UStG, 16. Aufl., § 4 Nr. 8 Rz 19[↩]
- EuGH, Urteil Swiss Re, EU:C:2009:647, Rz 45[↩]
- EuGH, Urteil Mailat vom 19.12.2018 – C-17/18, EU:C:2018:1038, Leitsatz 2; BFH, Urteile vom 06.09.2007 – V R 14/06, BFH/NV 2008, 624, unter II. 3.; vom 21.06.2017 – V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, unter II. 2.a bb[↩]
- BFH, Urteil vom 12.12.1963 – V 60/61 U, BFHE 78, 277; Philipowski in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 8 Buchst. c Rz 166; ebenso Abschn. 4.8.4 Abs. 1 UStAE[↩]
- vgl. Abschn. 4.8.4 Abs. 2 UStAE 2016/2017; Philipowski in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 8 Buchst. c Rz 182; Heidner in Bunjes, UStG, § 4 Nr. 8, Rz 20[↩]
- vgl. hierzu EuGH, Urteile Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, Rz 24; vom 10.03.2011 – C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, EU:C:2011:137, Slg. 2011, I-1509, Rz 21; BFH, Urteil vom 30.11.2016 – V R 18/16, BFHE 255, 572, Rz 12 und 17[↩]
- vgl. hierzu EuGH, Urteil First National Bank of Chicago vom 14.07.1998 – C-172/96, EU:C:1998:354, Rz 43 und 44[↩]
- zutreffend Hahne, MwStR 2018, 328; Korneev, BB 2018, 1250[↩]
- Korneev, BB 2018, 1251; Hahne, MwStR 2018, 327, 328[↩]
